Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2012 г. N 18АП-8427/12

г. Челябинск

02 ноября 2012 г.

Дело N А07-22457/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2012 года.

Постановление в полном объёме изготовлено 02 ноября 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Ивановой Н.А., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Наяновой Н.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.06.2012 по делу N А07-22457/2011 (судья Ахметова Г.Ф.).

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя (сельскохозяйственного производственного кооператива "Агрофирма Башкортостан") - Халимов Рамиль Нурлигаянович -председатель СПК (паспорт, выписка из ЕГРЮЛ, приказ о назначении на должность председателя СПК "Агрофирма Башкортостан" Туймазинского района Республики Башкортостан от 13.05.2011), Фахретдинов Марат Рифович -представитель (паспорт, доверенность от 20.06.2012 сроком на три года);

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан) - Рябаева Луиза Фуатовна (удостоверение УР N 566530, доверенность от 21.03.2012 сроком до 31.12.2012), Варин Рузиль Равилевич (удостоверение УР N 566523, доверенность N 03-09/00069 от 10.01.2012 сроком до 31.12.2012).

В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 24.10.2012 по 26.10.2012. Резолютивная часть постановления объявлена 26.10.2012.

При рассмотрении апелляционной жалобы арбитражным судом апелляционной инстанции установлено следующее:

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Агрофирма Башкортостан" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, налоговый агент, кооператив, СПК "Агрофирма Башкортостан") обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан (далее по тексту - ответчик, налоговый орган, инспекция, МРИ ФНС России N 27 по Республике Башкортостан) о признании недействительным решения N 57-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29 сентября 2011 года.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.06.2012 (резолютивная часть объявлена 22.06.2012) заявленные требования удовлетворены. Решение МРИ ФНС России N 27 по Республике Башкортостан было признано недействительным. С налогового органа были взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в общей сумме 4 000 руб. 00 коп.

Не согласившись с данным решением, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на неполное исследование судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, и неверную их оценку.

По утверждению инспекции, в ходе проверки налоговым органом были установлены основания для начисления кооперативу единого сельскохозяйственного налога (далее по тексту - ЕСХН), налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), соответствующих сумм пени и налоговых санкций, поскольку при исчислении ЕСХН налогоплательщиком неправомерно не включались в налогооблагаемую базу: суммы доходов, полученных от реализации товара своим работникам согласно ведомостям в счёт оплаты труда; суммы доходов, полученных от контрагентов заявителя за сельскохозяйственную продукцию, за реализованные основные средства и в результате взаиморасчётов; денежные средства, перечисленные АНК "Башнефть" в качестве компенсации убытков за потери сельскохозяйственного производства, а также полученные налогоплательщиком в качестве компенсации произведённых сельскохозяйственных расходов суммы субсидий.

Инспекция обращает внимание на то, что при исчислении налогов была скорректирована и расходная часть налогооблагаемой базы заявителя по ЕСХН и все суммы расходов, не учтённые налогоплательщиком, были учтены налоговым органом. Однако, при проверке правильности исчисления расходной части налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2010 год было установлено завышение расходов в связи с неправомерным включением в состав расходов как сумм оплаты процентов, так и сумм, уплачиваемых кооперативом в погашение основного долга по кредиту, которая не учтена заявителем в доходной части при налогообложение ЕСХН в проверяемых периодах, в связи с чем, согласно позиции инспекции, в составе расходов заявителю следовало учитывать лишь уплачиваемые им проценты по кредиту.

При исчислении НДФЛ инспекция, по её утверждению, руководствовалась данными налогового агента о суммах начисленного и удержанного им налога, указанными в соответствующих справках формы 2-НДФЛ, сводах по начислениям и удержаниям заработной платы, реестрах сведений о доходах физических лиц. При этом налоговый орган не отрицает, что при начислении пени по НДФЛ им было учтено сальдо, образовавшееся на начало проверяемых периодов.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

Представители СПК "Агрофирма Башкортостан" против удовлетворения заявленных требований возражают, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

По утверждению представителей кооператива, суммы субсидий, выплаченных налогоплательщику для компенсации сельскохозяйственных расходов, а также суммы убытков, выплаченных заявителю АНК "Башнефть" для компенсации потерь сельскохозяйственного производства, не являются доходом и не подлежат налогообложению ЕСХН, равно как и выдача продукции сельскохозяйственного производства работникам кооператива в качестве натуральной оплаты труда не является реализацией данной продукции и не образует объект налогообложения ЕСХН.

Доходы, полученные от реализации продукции сельскохозяйственного производства, основных средств, а также операции по зачёту встречных требований, по утверждению представителей кооператива, были им учтены при исчислении ЕСХН в спорных налоговых периодах в полном объёме. Инспекция при начислении доходов по данным основаниям руководствовалась только данными бухгалтерских регистров, не проверив достоверность содержащихся в них сведений: первичные документы, на основании которых вносились сведения в регистры, налоговым органом не исследовались, хозяйственные договоры, доказательства передачи товарно-материальных ценностей, продукции сельскохозяйственного производства контрагентам кооператива, у налогоплательщика не истребовались, встречные проверки его контрагентов не проводились. Соответственно, согласно позиции заявителя, налоговым органом не была установлена экономическая сущность его отношений с контрагентами, не определено, какую экономическую выгоду получил налогоплательщик от данных правоотношений, в результате доходная часть налогооблагаемой базы по ЕСХН была увеличена незаконно на суммы поступлений, не являющихся налогооблагаемыми доходами.

Доводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов всех сумм, выплачиваемых кооперативом по кредиту, налогоплательщик считает необоснованным, поскольку, согласно позиции кооператива, все понесённые расходы должны быть учтены в той сумме, в которой они понесены, полученные суммы кредита учтены в составе доходной части.

Доводы инспекции в части начисления НДФЛ налоговый агент также считает необоснованными, так как при исчислении данного налога инспекцией было учтено сальдо предыдущих периодов, не охватываемых проверкой; сумма налога определена исходя из начисленных, а не из выплаченных сумм налога; при определении НДФЛ инспекцией учтены все формы выплат, включая натуральную оплату. При расчёте НДФЛ были приняты за основу общие суммы выплат всем работникам, а не суммы, выплаченные каждому из работников, анализ первичных бухгалтерских документов отдельно по каждому работнику не проводился, налоговые вычеты не применялись.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в судебном заседании, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из выписки из Единого государственного реестра юридических лиц N 2096 от 06.12.2011 (том 9 л. д. 41-54), СПК "Агрофирма Башкортостан" зарегистрирован в качестве юридического лица 02.07.2007 за основным государственным регистрационным номером 1070269001241 с основным видом экономической деятельности - разведение крупного рогатого скота и дополнительными видами деятельности: выращивание зерновых и зернобобовых культур; деятельность агентов по оптовой торговле живыми животными; деятельность агентов по оптовой торговле кормами для сельскохозяйственных животных; прочая оптовая торговля и организация перевозок грузов.

В течение спорных налоговых периодов кооператив применял специальный режим налогообложения -единый сельскохозяйственный налог.

Основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции послужили результаты выездной налоговой проверки, проведённой МРИ ФНС России N 27 по Республике Башкортостан в отношении СПК "Агрофирма Башкортостан"" на основании решения исполняющего обязанности начальника инспекции N 51 от 25.08.2011, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов: единого сельскохозяйственного налога, налога на добавленную стоимость, земельного налога, водного налога, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.07.2011;страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в ходе которой инспекцией были установлены факты занижения подлежащего уплате единого сельскохозяйственного налога на суммы субсидий, перечисленных заявителю из бюджета для компенсации затрат на приобретение сельскохозяйственной техники, дизельного топлива, средств химизации, приобретение элитных семян, поддержку табунного коневодства, за сданное молоко, на приобретение кормовых добавок, на поддержку элитного семеноводства, на приобретение консервантов, на возмещение части затрат по приобретению консервантов, возмещение части затрат по уплате процентов по кредитам в общей сумме 2 226 757 руб. 00 коп. -за 2008 год и 1 654 434 руб. - коп. -за 2009 год; на суммы реализации сельскохозяйственной продукции работникам в счёт оплаты труда, на суммы реализации сельскохозяйственной продукции и основных средств контрагентам, а также на стоимость сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственной техники, переданных другим организациям в счёт взаиморасчётов, суммы возмещения убытков (потерь сельскохозяйственного производства), перечисленных заявителю АНК "Башнефть", в общем размере- 4 524 000 руб. 00 коп.- за 2008 год и 1 478 218 руб. -за 2009 год.

При проверке правильности отражения для целей налогового учёта произведённых расходов инспекцией установлено, что кооперативом занижены и суммы расходов, произведённых в 2008,2009 г.г., на сумму оплаты процентов по кредитным договорам за 2008 -2009 г.г. и стоимости приобретённого комбайна в общей сумме: 3 099 308 руб. 33 коп. -за 2008 год и 258 627 руб. -за 2009 год. За 2010 год был установлен факт завышения расходов на сумму 516 670 руб. 00 коп.- оплаты основного долга по кредиту по договору.

При проверке правильности исчисления, своевременности удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц инспекцией установлено, что сальдо по данному налогу по счёту 68.1 на 01.01.2008 составляет 147 786 руб. 00 коп. По итогам анализа представленных налоговым агентом регистров бухгалтерского учёта, сведений, содержащихся в справках формы 2-НДФЛ, а также сведений о перечислении НДФЛ в бюджет, инспекцией установлено, что общая сумма налога, начисленного налоговым агентом, но не перечисленного в бюджет, по состоянию на 31.07.2011 составляет 1 200 696 руб. 26 коп. С учётом частичного перечисления НДФЛ в бюджет в сентябре 2011 года в общей сумме 40 000 руб. 00 коп. сумма неперечисленного НДФЛ на момент вынесения решения составила 1 124 650 руб. 26 коп. из которых сумма задолженности за период с 02.09.2010 по 31.07.2011 - 188 354 руб. 36 коп.

В ходе проверки инспекцией был составлен акт N 54/04 выездной налоговой проверки Сельскохозяйственного производственного кооператива "Агрофирма Башкортостан" ИНН 0269026510/КПП 026901001 Сокращённое наименование (СПК "Агрофирма Башкортостан") от 07.09.2011, копия которого была вручена председателю кооператива в тот же день (том 9 л.д. 4-19).

По результатам рассмотрения данного акта и прочих материалов выездной налоговой проверки исполняющим обязанности заместителя начальника налогового органа 29.09.2011 было вынесено оспариваемое в рамках настоящего дела решение N 57-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю были начислены налоги в общей сумме 1 457 261 руб. 86 коп., в том числе ЕСХН в сумме 332 611 руб. 60 коп. и НДФЛ в сумме 1 124 650 руб. 26 коп.; пени в общей сумме 315 565 руб. 19 коп., в том числе за неуплату ЕСХН в сумме 76 395 руб. 19 коп. и за неуплату НДФЛ в сумме 239 170 руб. 00 коп., а также налоговая санкция по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату ЕСХН в сумме 66 522 руб. 32 коп. и налоговая санкция по ст. 123 Налогового кодекса РФ в сумме 224 930 руб. 05 коп. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в бюджет налоговым агентом НДФЛ. Копия данного решения была вручена председателю СПК в тот же день -29.09.2011 (том 9 л.д. 20-32).

По результатам рассмотрения поданной кооперативом апелляционной жалобы решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 601/06 от 11.11.2011 решение инспекции было изменено в связи с перерасчётом ЕСХН за 2008 и 2009 г.г.: соответственно, сумма недоимки по ЕСХН, подлежащая уплате, составила 332 609 руб. 20 коп., пени по данному налогу определены в сумме 69 412 руб. 13 коп., налоговая санкция, начисленная по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, определена в размере 58 321 руб. 84 коп. В остальной части решение инспекции было утверждено и вступило в законную силу (том 9 л.д. 33-37).

Не согласившись с принятым решением (в изменённой редакции), кооператив оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришёл к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления ЕСХН, НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, поскольку в ходе проверки инспекцией не была собрана достаточная доказательственная база, позволяющая сделать те выводы, к которым пришёл налоговый орган по результатам рассмотрения её материалов.

Суд первой инстанции при рассмотрении данного спора установил, что в рамках проведённой проверки инспекцией не анализировались и не оценивались обстоятельства заключения договоров налогоплательщика с его контрагентами, не устанавливались даты и суммы хозяйственных операций, не анализировались данные первичных бухгалтерских документов как налогоплательщика, так и его контрагентов, в качестве доходов от реализации товаров инспекцией были учтены все суммы, полученные налогоплательщиком, без проведения соответствующего анализа оснований для их получения, при этом отдельные начисления были произведены на основании счетов-фактур без доказательств их оплаты.

Суд первой инстанции пришёл также к выводу о недоказанности проведения зачётов встречных требований ввиду отсутствия в материалах дела доказательств направления заявлений о зачёте в адрес контрагентов налогоплательщика, с которыми проводился зачёт, и отсутствия подписи ГУСП МТС "Башкирская" на акте зачёта встречных взаимных требований от 31.12.2009 о погашении задолженности СПК "Агрофирма Башкортостан" по счёту-фактуре от 08.10.2009. При этом суд первой инстанции указал на то, что выводы инспекции о проведении зачёта встречных однородных требований нельзя признать обоснованными, поскольку при отсутствии у налогоплательщика надлежащих доказательств проведения зачёта встречных однородных требований налоговым органом не были проведены встречные мероприятия налогового контроля и не установлено наличие встречных взаимных требований, а также размер погашенной при проведении зачётов задолженности, не определены точные даты и суммы её погашения. При включении сумм, на которые были погашены обязательства заявителя при зачёте встречных однородных требований, не было учтено, что при проведении зачёта доход, полученный заявителем, равен сумме расходов, которые он несёт. Соответственно, объект налогообложения ЕСХН не образуется.

Суд первой инстанции также признал суммы субсидий, полученных заявителем из бюджета в качестве организации -сельскохозяйственного товаропроизводителя, целевыми поступлениями, не подлежащими включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСХН, равно как и денежные суммы, полученные кооперативом в качестве компенсации убытков сельскохозяйственного производства от АНК "Башнефть", ввиду несоответствия понятия указанных сумм определению дохода, приведённому в ст. 41 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого, суд первой инстанции пришёл к выводу о неверном исчислении расходной части налогооблагаемой базы по ЕСХН ввиду того, что при исчислении налогооблагаемой базы по данному налогу налоговым органом не были приняты во внимание суммы убытков, полученных налогоплательщиком при пересчёте налогооблагаемой базы за 2008-2010 г.г., учтённые в его уточнённых налоговых декларациях, а при определении расходов на оплату труда для целей налогообложения ЕСХН налоговый орган учёл сумму выплаченной, а не начисленной оплаты труда, в то время как для целей налогообложения НДФЛ были учтены суммы начисленной заработной платы.

Представленные налоговым органом в обоснование своей позиции данные налоговой отчётности и бухгалтерских регистров налогоплательщика суд первой инстанции счёл недостаточными доказательствами, которые не могут быть приняты в качестве оснований для налоговых начислений без анализа первичных бухгалтерских документов, на основании которых они составлены.

Итогом данных рассуждений явился вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для начисления ЕСХН, соответствующих сумм пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении спора в части начисления налоговому агенту НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговой санкции по ст. 123 Налогового кодекса РФ суд первой инстанции пришёл к выводу о недоказанности позиции инспекции в данной части ввиду того, что НДФЛ был начислен инспекцией с сумм выплат, не подтверждённых первичными документами, и с сумм задолженности по заработной плате, в то время как заявителем как налоговым агентом не удерживалась сумма НДФЛ из доходов, выплаченных работникам в натуральной форме, и отсутствовал источник перечисления НДФЛ из сумм задолженности по заработной плате, не выплаченной работникам. Факт удержания НДФЛ из доходов работников общества при их выплате установлен на основании данных налогового учёта заявителя без анализа первичных бухгалтерских документов, в результате чего не была определена достоверно сумма выплат, произведённых работникам, а также даты получения данных денежных средств. Суд первой инстанции указал, что суммы налоговых удержаний следовало исчислять по каждому физическому лицу в отдельности с применением налоговых вычетов, а не исходя из всей суммы начислений, произведённых налоговым агентом, в целом, а также учёл, что при исчислении НДФЛ инспекцией было учтено сальдо предыдущих налоговых периодов, сформировавшееся по состоянию на 01.01.2008, подлежащее исключению из состава налоговых начислений за проверяемые периоды.

Выводы суда первой инстанции являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства, исходя из следующего.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Арбитражный процессуальный кодекс РФ) определено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При рассмотрении настоящего спора суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что в нарушение перечисленных выше норм Арбитражного процессуального кодекса РФ инспекция не доказала законность произведённых ей налоговых начислений.

Пунктом 4 статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учёте" N 129-ФЗ от 21.11.1996 организация ведёт бухгалтерский учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций путём двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учёта, включённых в рабочий план счетов бухгалтерского учёта.

Данные аналитического учёта должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта.

В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт.

Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" регистры бухгалтерского учёта предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учёту первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учёта и в бухгалтерской отчётности.

Бухгалтерская проводка - документальное оформление корреспонденции счетов при учёте хозяйственных, финансовых операций с указанием дебетуемого и кредитуемого счёта и суммы операции.

Таким образом, данные, содержащиеся в бухгалтерских проводках, регистрах бухгалтерского и налогового учёта, при отсутствии первичных учётных документов, на основании которых они составлены, не могут порождать какие -либо налоговые последствия.

Из положений перечисленных выше норм права следует, что основанием для ведения бухгалтерского учёта являются первичные бухгалтерские документы, на основании которых инспекции надлежит проверять достоверность сведений, указанных в бухгалтерских регистрах и данных налоговой и бухгалтерской отчётности.

В нарушение положений перечисленных выше норм права проверка достоверности указанных сведений не проведена, инспекцией не собрано и не представлено в материалы дела доказательств обоснованности начисления кооперативу ЕСХН и НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, налогооблагаемая база по данным налогам в ходе проверки, продолжительность которой составила меньше месяца, была определена инспекцией неверно.

При расчёте ЕСХН налоговым органом неверно определены суммы, подлежащие включению как в состав расходной, так и в состав доходной частей налогооблагаемой базы по данному налогу.

В ходе проверки налоговый орган во исполнение возложенной на него обязанности по установлению реального объёма налоговых обязательств кооператива и проверке правильности и своевременности их исполнения обязан был при определении доходной части налогооблагаемой базы по ЕСХН на основании данных первичных бухгалтерских учётных документов налогоплательщика, представленных им сведений и результатов встречных проверок не только установить факт поступления денежных средств на расчётные счета либо в кассу налогоплательщика, но и определить операции заявителя в соответствии с их реальным экономическим смыслом, и установить основания для получения налогоплательщиком тех или иных сумм.

Аналогичным образом при анализе расходной части налогооблагаемой базы заявителя по ЕСХН инспекция не вправе была ограничиваться проверкой данных, указанных в налоговой и бухгалтерской отчётности, а также бухгалтерских регистрах кооператива, а обязана была учесть все произведённые налогоплательщиком затраты в соответствии с их экономическим смыслом и содержанием.

Этого сделано не было, поскольку в ходе проверки правильности исчисления ЕСХН инспекция ограничилась простым сопоставлением сведений, указанных в бухгалтерских регистрах (счетах 50,51,90),с данными налоговых деклараций налогоплательщика по ЕСХН и с информацией о поступлении денежных средств на расчётные счета и в кассу налогоплательщика.

Первичные документы при этом были исследованы не были, встречные налоговые проверки контрагентов не проводились, что в совокупности с установленными в ходе судебного разбирательства судом первой инстанции фактами нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учёта кооператива в течение спорных налоговых периодов привело к неверному определению налогооблагаемой базы по данному налогу.

В силу статьи 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Налоговый кодекс РФ) объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 1 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении объекта налогообложения ЕСХН учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьёй 250 настоящего Кодекса.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса.

Инспекцией в ходе проверки в состав доходов налогоплательщика по ЕСХН за 2008 и 2009 г.г. были включены суммы субсидий, перечисленных заявителю из бюджета для компенсации затрат на приобретение сельскохозяйственной техники, дизельного топлива, средств химизации, приобретение элитных семян, поддержку табунного коневодства, за сданное молоко, на приобретение кормовых добавок, на поддержку элитного семеноводства, на приобретение консервантов, на возмещение части затрат по приобретению консервантов, возмещение части затрат по уплате процентов по кредитам в общей сумме 2 226 757 руб. 00 коп. -за 2008 год и 1 654 434 руб. - коп. -за 2009 год.

Согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорных налоговых периодах, то есть в 2008 и 2009 г.г.) при определении налогооблагаемой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

К ним, в числе прочего, в течение спорных налоговых периодов относились целевые поступления из бюджета, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учёт доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Статьёй 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Бюджетный кодекс РФ) предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации (подпункт 1 пункта 2 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ); из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации (подпункт 2 пункта 2 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ).

Как следует из текста оспариваемого заявителем решения инспекции и платёжных поручений о перечислении субсидий, имеющихся в материалах дела, получение бюджетных средств осуществлено в рамках постановлений Правительства Республики Башкортостан N 316 от 09.09.2008, N 163 от 31.07.2008 и N 93 от 26.03.2008.

Таким образом, бюджетные средства были выделены СПК "Агрофирма Башкортостан" как целевое финансирование, доказательства нецелевого использования выделенных бюджетных средств отсутствуют.

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ в соответствии с настоящим Кодексом доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Следовательно, полученные налогоплательщиком субсидии в соответствии со своей природой и характером квалифицирующими признаками дохода не обладают.

С учётом изложенного, полученные СПК "Агрофирма Башкортостан" субсидии отвечают критериям, предусмотренным пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Поскольку нормы главы 26.1 Налогового кодекса РФ не содержат специальных требований к методике раздельного учёта, наличие у налогового органа возможности определения сумм, полученных в рамках целевых поступлений, следует рассматривать, как наличие у ООО "Агрофирма Башкортостан" раздельного учёта соответствующих операций.

Ссылка налогового органа на подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку спорные отношения регулируются не указанной нормой, а пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах дела вывод суда первой инстанции о том, что полученные заявителем в 2008, 2009 г.г. субсидии являются целевыми бюджетными поступлениями, выплаченными по факту осуществления налогоплательщиком расходов за счёт собственных средств, и в силу прямого указания п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налогооблагаемой базы по ЕСХН, является верным.

Суд первой инстанции также пришёл к обоснованному заключению о том, что инспекцией не доказано наличие оснований для включения в состав доходов при определении налогооблагаемой базы по ЕСХН полученных кооперативом от АНК "Башнефть" в качестве компенсации убытков от потерь сельскохозяйственного производства денежных средств, в сумме 374 108 руб. 83 коп. - за 2008 год и 45 277 руб. 68 коп. - за 2009 год.

Оснований для переоценки данного вывода суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции не имеется с учётом следующего:

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Налогового кодекса РФ. Закрытый перечень таких доходов определён статьёй 250 названного Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Статьёй 15 Гражданского кодекса РФ установлено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причинённых ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чьё право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации возмещению в полном объёме, в том числе в части упущенной выгоды, подлежат, в числе прочего, убытки, причинённые ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, а также ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков.

В силу пункта 5 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причинённых изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков или ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Основания для возмещения убытков собственникам земельных участков установлены пунктом 2 "Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причинённых изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц", утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, и к ним относятся:

а)соглашение о временном занятии земельного участка между собственником земельного участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка;

б)акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ограничении прав собственника земельного участка, соглашение о сервитуте;

в)акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц;

г) решение суда.

Основания для возмещения убытков землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков закреплены в пункте 3 тех же Правил и к ним относятся:

а)акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд;

б)соглашение о временном занятии земельного участка между землепользователем, землевладельцем, арендатором земельного участка и лицом, в пользу которого осуществляется временное занятие земельного участка;

в)акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ограничении прав землепользователя, землевладельца, арендатора земельного участка, соглашение о сервитуте;

г)акт государственного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления об ухудшении качества земель в результате деятельности других лиц;

д)решение суда.

Пунктом 5 названных Правил определено, что размер убытков, причинённых собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, определяется по соглашению сторон и рассчитывается в соответствии с методическими рекомендациями, утверждаемыми Федеральной службой земельного кадастра России по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Министерством имущественных отношений Российской Федерации.

В ходе проверки инспекцией не было установлено ни одно из юридически значимых обстоятельств, которые могли бы послужить основанием для возмещения убытков заявителю в рассматриваемой ситуации, а именно: какие земельные участки используются налогоплательщиком; каков статус налогоплательщика по отношению к данным земельным участкам (собственник, арендатор, землепользователь); какие нарушения совершены АНК "Башнефть" в отношении земельных участков заявителя и, соответственно, какое именно из перечисленных выше обстоятельств явилось основанием для возмещения убытков для АНК "Башнефть". Инспекцией в ходе пролвеки не истребовано ни одного документа относительно оснований для перечисления данных сумм, помимо платёжных поручений.

Таким образом, ни одно из юридически значимых обстоятельств, помимо факта перечисления денежных средств, инспекцией в ходе проверки не выяснено.

В судебном заседании представители налогоплательщика пояснили, что указанные выше суммы были перечислены АНК "Башнефть" в качестве компенсации затрат на рекультивацию земель и в связи с их временным занятием. Соответствующие документы при этом не представлены.

"Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причинённых изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц", утверждённые постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, не предусматривают включения в сумму возмещения единого сельскохозяйственного налога, подлежащего уплате собственником (арендатором, землепользователем) земельного участка, качество которого было ухудшено, либо права которого по использованию земельного участка были ограничены в связи с противоправными действиями лица, на которого возложена обязанность по возмещению убытков.

Следовательно, взимание с собственника (арендатора, землепользователя) такого земельного участка единого сельскохозяйственного налога с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определённый законодателем для таких случаев, что соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09 по аналогичной ситуации, связанной с обложением подобных операций налогом на прибыль на основании тех же норм права.

Суд апелляционной инстанции признаёт также обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для налогообложения ЕСХН стоимости сельскохозяйственной продукции, переданной работникам кооператива в счёт оплаты труда, поскольку в соответствии с положениями статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Выдача работникам кооператива заработной платы в натуральной форме в спорных налоговых периодах не является реализацией в смысле, придаваемом этому понятию статьёй 39 Налогового кодекса РФ, и объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5, абзацем 1 статьи 255 Налогового кодекса РФ любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, формируют не доходы налогоплательщика, а его расходы на оплату труда, в связи с чем суд первой инстанции пришёл к верному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для включения данных сумм в состав доходов.

При рассмотрении спора в данной части суд первой инстанции обоснованно отметил неполноту проведённой инспекцией проверки, поскольку налоговый орган при исследовании вопроса о выдаче работникам кооператива части заработной платы в натуральной форме не устанавливал основания этих выплат, не исследовал вопрос о том, какими локальными правовыми актами (трудовыми договорами, коллективным договором) предусмотрены данные выплаты. В итоге доказательственная база была собрана инспекцией не в полном объёме.

При рассмотрении спора в части начисления ЕСХН по операциям, в рамках которых осуществлялись взаиморасчёты с контрагентами, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа достаточных оснований для включения в налогооблагаемую базу по ЕСХН операций по реализации сельскохозяйственной продукции и дизельного топлива по актам взаимозачётов и счетам -фактурам, копии которых представлены в материалы дела, поскольку инспекция в ходе проверки не доказала факты реального совершения хозяйственных операций взаимозачётов по бартерным сделкам, факты совершения хозяйственных операций по передаче сельскохозяйственной продукции контрагентам либо третьим лицам и получения за неё какого-либо эквивалентного возмещения в виде денежного вознаграждения либо иного имущества. Юридически значимые обстоятельства, позволяющие включить соответствующие суммы в доход заявителя для налогообложения ЕСХН, в ходе проверки не установлены и материалами дела не подтверждены.

Пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ, применяемым к правоотношениям по налогообложению ЕСХН согласно п. 1 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 указанной нормы права предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В тексте акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения указаны многочисленные операции, проведённые заявителем в порядке взаиморасчётов:

в 2008 году: с обществом с ограниченной ответственностью "Уфимский хлебокомбинат" (рожь на сумму 115 996 руб. 00 коп.);Агрофирмой "Арго" (рожь, дизельное топливо и пшеница на общую сумму 219 160 руб.00 коп.); обществом с ограниченной ответственностью КФХ "Агроком плюс" (молоко на сумму 818 461 руб.), открытым акционерным обществом "Туймазинский молокозавод" (молоко на сумму 770 076 руб. 81 коп.); сельскохозяйственным производственным кооперативом Мичурина (за сено и горюче-смазочные материалы на общую сумму 117 024 руб. 00 коп.); закрытым акционерным обществом "АКД" (за сахарный песок в общей сумме 145 000 руб. 00 коп.); сельскохозяйственным производственным кооперативом "Николаевка" (за сено на сумму 135 000 руб. 00 коп.); обществом с ограниченной ответственностью "ТоргМастер" (за гречиху на сумму 59 885 руб. 00 коп.;МТС "Башкирская" (за питание, рожь, пшеницу и дизельное топливо на общую сумму 438 436 руб. 84 коп.);обществом с ограниченной ответственностью "Агрохимтранс" (за озимую рожь, дизельное топливо, пшеницу товарную и питание на общую сумму 494 544 руб. 66 коп.);обществом с ограниченной ответственностью "Серафимовский" (за молоко на сумму 105 403 руб. 00 коп.);обществом с ограниченной ответственностью "Туймазинский элеватор" (за озимую рожь на сумму 58 331 руб. 00 коп.),а также в 2009 году: с индивидуальным предпринимателем Еникеевым И.А. (молоко на общую сумму 643 758 руб. 57 коп.);МТС "Башкирская" (сахарная свёкла на сумму 292 386 руб. 00 коп.);

обществом с ограниченной ответственностью "Стройком" (пшеница на сумму 91 795 руб. 35 коп.).

В обоснование своей позиции в данной части налоговым органом представлены соответствующие счета-фактуры, выставленные кооперативом, который указан них в качестве продавца, и акты зачёта взаимных требований между заявителем и его контрагентами, а также между заявителем, его контрагентами и третьими лицами (том 9 л.д. 109-150,том 10 л.д. 1-25).

Содержание указанных актов не позволяет установить, какие конкретно требования (денежного либо имущественного характера) были погашены сторонами по данным актам и на каких документах были основаны данные требования.

Собранные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документы (счета -фактуры и акты взаимозачётов), на которых основаны выводы инспекции о занижении объекта налогообложения ЕСХН, позволяют установить факт выставления кооперативом требований об оплате сельскохозяйственной продукции (счета- фактуры - ст. 169 Налогового кодекса РФ) и факт прекращения неизвестных обязательств самого налогоплательщика перед его контрагентами и контрагентов перед налогоплательщиком в результате проведения зачёта неизвестных требований, либо факт погашения налогоплательщиком неизвестных обязательств третьих лиц перед их контрагентами на определённые суммы.

Однако, данные документы не подтверждают ни факт реального исполнения обязательств лицами, производящими зачёты, ни факт получения налогоплательщиком какой-либо экономической выгоды как в денежной, так и в натуральной формах в результате проведения таких зачётов, поскольку не подтверждают ни факт получения кооперативом каких - либо денежных сумм либо имущества (дохода), ни факт передачи имущества, указанного в счетах-фактурах, контрагентам заявителя.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту торговых операций" в качестве первичного бухгалтерского документа для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Товарные накладный по форме ТОРГ-12, либо товарно-транспортные накладные, либо иные документы, подтверждающие факт передачи товара сторонами, подписавшими акты взаимозачётов, в деле отсутствуют, в связи с чем суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что реальность исполнения обязательств, в отношении которых оформлены акты взаимозачётов, инспекцией не доказана.

Кроме того, передача товара по возмездным сделкам может осуществляться как в рамках исполнения обязательств поставщика по договору поставки (параграф 3 главы 30 Гражданского кодекса РФ), так и в рамках исполнения обязательств по договору мены (глава 31 Гражданского кодекса РФ).

При этом экономическая выгода, которую получает налогоплательщик от договора поставки для лица, передающего товар, состоит в получении определённой денежной суммы (ст. 506 Гражданского кодекса РФ), а по договору мены - в получении определённого имущества в обмен на переданное имущество (ст. 567 Гражданского кодекса РФ).

Документы, подтверждающие факт поступления заявителю денежных средств либо передачи ему имущества в обмен на сельскохозяйственную продукцию перечисленными выше контрагентами, позволяющие достоверно установить факт получения им дохода, в деле отсутствуют. Инспекцией в ходе проверки данные документы не истребовались и не оценивались.

В результате правовая природа обязательств, прекращённых путём проведения взаимозачётов, инспекцией в ходе проверки не была установлена, не определено, какую экономическую выгоду (в денежной либо натуральной формах) получил налогоплательщик, не были установлены даты получения экономической выгоды и не определены её размеры.

По итогам анализа всех перечисленных выше обстоятельств суд первой инстанции пришёл к верному выводу о недоказанности проведения зачётов встречных требований, поскольку при отсутствии у налогоплательщика надлежащих доказательств проведения зачётов налоговым органом не были проведены встречные мероприятия налогового контроля и не установлено наличие встречных взаимных требований, размер погашенной при проведении зачёта задолженности, не определены точные даты и суммы её погашения.

При рассмотрении спора в данной части суд первой инстанции также обоснованно отметил отсутствие в материалах дела доказательств направления заявлений о зачёте в адрес контрагентов налогоплательщика, с которыми проводился зачёт, и отсутствия подписи ГУСП МТС "Башкирская" на акте зачёта встречных взаимных требований от 31.12.2009 о погашении задолженности СПК "Агрофирма Башкортостан" по счёту-фактуре от 08.10.2009.

Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учёте заявителя (счёт 90) отражены некие бартерные, то есть товарообменные, операции без конкретизации и данные сведения налоговый орган в ходе проверки также не исследовал.

С учётом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не установлен экономический смысл и фактическое совершение операций в отношении сельскохозяйственной продукции, указанной в счетах- фактурах, выставленных налогоплательщиком перечисленным выше контрагентам, и не доказано наличие у заявителя объекта налогообложения ЕСХН по данным операциям, является верным.

Вывод инспекции о необходимости включения в состав доходов заявителя денежных средств, поступивших в кассу налогоплательщика в 2009 году по приходным кассовым ордерам с назначением платежей "за трактора", "за КАМАЗ" и "за пилораму", а также денежных средств, поступивших на расчётный счёт заявителя в 2008, 2009 г.г., основан на результатах анализа регистров бухгалтерского учёта и операций по расчётному счёту заявителя, открытому в дополнительном офисе г. Туймазы Башкирского филиала ОАО "Россельхозбанк", в связи с чем данный вывод обоснованно был отклонён судом первой инстанции по причине того, что инспекцией в ходе проверки не были надлежащим образом установлены как основания для внесения в кассу заявителя наличных денежных средств в сумме 405 000 руб. 00 коп. в 2009 году, так и основания перечисления на расчётный счёт кооператива денежных средств в 2008 году в общей сумме 2 089 936 руб. 81 коп. обществом с ограниченной ответственностью "Уфимский хлебокомбинат", обществом с ограниченной ответственностью "КФХ "Агроком плюс", открытым акционерным обществом "Туймазинский молокозавод", закрытым акционерным обществом АКБ "Экспресс -Кредит",сельскохозяйственным производственным кооперативом "Николаевка", обществом с ограниченной ответственностью "ТоргМастер", обществом с ограниченной ответственностью "Серафимовский", а также в 2009 году в общей сумме 703 643 руб. 97 коп., перечисленных обществом с ограниченной ответственностью "ТоргМастер" и индивидуальным предпринимателем Еникеевым И.А.

Основанием для включения в состав доходов, подлежащих налогообложению ЕСХН, указанных выше сумм послужил вывод налогового органа о том, что обществом в 2008, 2009 г. г. был занижен доход от реализации товарно-материальных ценностей, оплаченных за наличный расчёт, и продукции сельскохозяйственного производства, оплаченной за безналичный расчёт.

Данный вывод был сделан по результатам сопоставления сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учёта, с данными о поступлении денежных средств без анализа первичных бухгалтерских документов, подтверждающих наличие оснований для получения данных денежных средств (гражданско-правовых договоров, товарных и товарно-транспортных накладных, актов приёма-передачи товара).

Признавая данные выводы инспекции необоснованными, а наличие оснований для начисления ЕСХН недоказанным, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией не доказан факт реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в качестве оснований для перечисления (внесения в кассу) указанных денежных средств, а значит не подтверждено и наличие у кооператива оснований для включения в доходы от реализации всех сумм, поступивших в его кассу или на расчётный счёт.

Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ, применяемому к рассматриваемым правоотношениям на основании ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, согласно которому необходимым условием для включения денежных поступлений в состав доходов от реализации товара является их связь с расчётами за реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, для подтверждения обоснованности включения указанных сумм в доходы налогоплательщика инспекции необходимо было установить не только факт поступления денежных средств на расчётный счёт налогоплательщика и внесения их в его кассу, но и выяснить на основании первичных бухгалтерских документов и (или) результатов встречных проверок основания для получения данных сумм, а также документально подтвердить факт передачи товаров от кооператива его контрагентам.

Этого сделано не было.

Первичные бухгалтерские документы инспекцией у заявителя не истребовались. Встречные проверки не проводились.

В результате, исследовав и оценив в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные доказательства, и учитывая, что налоговым органом в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательств фактической реализации товаров, стоимость которых соответствует перечисленным на расчётный счёт и внесённым в кассу налогоплательщика денежным средствам, а также связи указанных платежей с деятельностью, подлежащей налогообложению, не представлено, факты передачи товара не установлены, первичные документы не исследовались, встречные проверки покупателей не проведены, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что денежные средства в спорных суммах, поступившие на расчётный счет кооператива и в его кассу, являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем признал недоказанным наличие оснований для начисления ЕСХН на указанные суммы.

В этой связи необходимо отметить, что указание в платёжных документах оснований платежа не является достаточным основанием для вывода о совершении хозяйственной операции и нуждается в дополнительной проверке, которая в рассматриваемой ситуации инспекцией не проводилась.

Налогоплательщик со своей стороны факт исключения каких-либо сумм платежей за реализованный им товар отрицает и документов, опровергающих позицию кооператива, инспекцией не представлено.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции признаёт обоснованной позицию налогового органа о необходимости исключения из состава расходов налогоплательщика за 2009 год суммы оплаты основного долга по кредитному договору, поскольку в нарушение подпункта 9 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ налогоплательщик увеличил расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2010 год, не только на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), но и на сумму основного долга, выплачиваемого по кредитному договору N 09205-0027 от 20.05.2009, при том, что сумма выданного кредита не была учтена налогоплательщиком в составе доходов за 2009 год.

Доказательств иного налогоплательщиком не представлено, в связи с чем суд соглашается с выводом инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54, статьи 252, подпункта 9 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" налогоплательщик не доказал факт, основания и размер понесённых расходов за 2010 год в данной части.

Вместе с тем, указанное обстоятельство не является основанием для изменения решения суда первой инстанции в части начисления ЕСХН, поскольку при рассмотрении спора судом первой инстанции был установлен факт не учтённого инспекцией в ходе проверки занижения налогоплательщиком расходов на оплату труда работников на суммы выплат, производимых в натуральной форме, которые должны были учитываться при определении расходной части налоговых обязательств по ЕСХ в соответствии с подпунктами 6 пункта 2 ст. 346.5, статьи 255 Налогового кодекса РФ, а также наличие у кооператива убытков, которые были учтены в уточнённых налоговых декларациях по ЕСХН за спорные налоговые периоды: за 2008 год - 5 806 226 руб. 00 коп., за 2009 год- 474 117 руб., за 2010 год-4 954 577 руб., то есть в суммах, значительно превышающих указанную выше сумму оплаты основного долга по кредитному договору, в связи с чем её неправомерное включение в состав расходной части при исчислении ЕСХН за 2010 год в рассматриваемой ситуации не привело к образованию недоимки по налогу.

Вывод суда первой инстанции о том, что состав расходов на оплату труда для исчисления ЕСХН должен формироваться, исходя из начисленной, а не из фактически выплаченной оплаты труда, основан на неверном толковании положений подпункта 6 пункта 2 ст. 346.5, статьи 255 Налогового кодекса РФ, согласно которым при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, в которые в соответствии со статьёй 255 Налогового кодекса РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как установлено пунктом 3 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ являются для организации составной частью начисленной работникам заработной платы.

Учитывая изложенное, выплаченная работникам заработная плата подлежит включению в расходы для целей налогообложения в полном объёме при соблюдении двух условий: фактическая выплата заработной платы работникам и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, в связи с чем вывод суда первой инстанции о необходимости включения в состав расходов на оплату труда всех сумм начисленной заработной платы, независимо от фактической выплаты, является ошибочным.

Вместе с тем, данный вывод был сделан судом первой инстанции самостоятельно, основанием для каких-либо начислений в ходе проверки не являлся, в связи с чем его переоценка судом апелляционной инстанции не может повлиять на результат рассмотрения спора.

При рассмотрении вопроса о правомерности начисления налоговому агенту НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговой санкции по ст. 123 Налогового кодекса РФ суд первой инстанции правильно указал, что сумма данного налога и наличие у заявителя обязанности по её перечислению инспекцией в ходе проверки должным образом установлены не были, первичные бухгалтерские документы не исследовались, необоснованно применён расчётный метод исчисления НДФЛ, налог исчислен по организации в целом, а не исходя из выплат конкретным лицам, даты и суммы выплат не установлены. При начислении НДФЛ налоговому агенту не установлено наличие у него сформированного источника перечисления НДФЛ, в состав начислений включена сумма сальдо по НДФЛ за предыдущие периоды, не охваченные проверкой.

Данные выводы суда первой инстанции являются обоснованными, соответствуют материалам дела и положениям действующего законодательства, исходя из следующего.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии со статьёй 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счёт любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

По общему правилу, закреплённому в пункте 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с сумм денежных выплат и доходов, выданных в натуральной форме не позднее дня выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, законодатель поставил даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет в зависимость от оснований выплат: заработная плата либо иной доход.

Исходя из положений статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения в соответствующей части, а именно, соответствие суммы НДФЛ, предложенной кооперативу к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.

С учётом изложенного, в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании полного сплошного анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации кооператива установить: характер правоотношений как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учётом установленных Налоговым кодексом сумм, не подлежащих налогообложению); исходя из характера правоотношений определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы -последний день месяца, за который была начислена заработная плата (пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пункт 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ) и на основании полученных сведений производить начисления.

С учётом положения пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ, запрещающего уплату НДФЛ за счёт средств налоговых агентов, налоговому органу в ходе проверки следовало проверить факт реального удержания НДФЛ из доходов физических лиц и установить, сформирован ли у кооператива источник перечисления НДФЛ.

Поскольку денежные средства в уплату НДФЛ удерживаются налоговым агентом из доходов физических лиц, которые в данных правоотношениях выступают налогоплательщиками, перечисленные выше обстоятельства подлежали установлению в отношении каждого физического лица-получателя доходов, из сумм которых подлежал удержанию НДФЛ, индивидуально.

Постановлением Госкомстата N 1 от 05.01.2004 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту труда и его оплаты" в качестве первичных учётных документов по учёту оплаты труда были утверждены следующие формы первичных учётных документов: NТ-49 "Расчётно-платёжная ведомость", N Т-51 "Расчётная ведомость", N Т-53 "Платёжная ведомость", N Т-53а "Журнал регистрации платёжных ведомостей", а также расходный кассовый ордер (форма N КО-2).

Для оформления операций по выдаче наличных денежных средств из кассы организации по иным основаниям постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации" также была утверждена форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер". Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учётной документации по учёту кассовых операций расходный кассовый ордер применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации как в условиях традиционных методов обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.

Как следует из материалов дела, сумма НДФЛ, начисленная налоговому агенту оспариваемым в рамках настоящего дела решением, была определена инспекцией путём сопоставления данных главной книги (счета 70,68,50,51,71), справок о доходах физических лиц, реестров о доходах физических лиц с данными о перечислении сумм НДФЛ в бюджет.

Первичные бухгалтерские документы, которые указаны в пункте 2.3.1 мотивировочной части оспариваемого решения в качестве документов, которые также анализировались в ходе проверки, в материалах дела отсутствуют и из акта налоговой проверки не следует, что в ходе проверки инспекцией проводился детальный анализ оснований, дат и сумм выплат, возможности включения их в налогооблагаемую базу по НДФЛ и налоговых вычетов, подлежащих применению в отношении каждого физического лица. Фактическое удержание НДФЛ налоговым агентом и наличие у него сформированного источника перечисления данного налога не проверялось при том, что инспекция своим решением начислила данную сумму именно налоговому агенту, обозначив её как недоимку, а не предложила удержать и перечислить налог с доходов физических лиц.

Из акта проверки, равно как и из текста оспариваемого решения видно, что сумма налога была определена инспекцией расчётным путём: посредством простого сопоставления содержащихся в счетах бухгалтерского учёта сведений о сальдо и о суммах НДФЛ, начисленных за каждый месяц и налоговый период в целом, с данными о суммах перечислений НДФЛ в бюджет.

При этом в нарушение указанных выше норм права при вынесении оспариваемого решения в части начисления спорных сумм НДФЛ, пени и налоговой санкции по ст. 123 Налогового кодекса РФ налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учёл адресный, персонифицированный характер данного налога.

Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет; не устанавливалось, подлежит ли налогообложению конкретная сумма выплат; подлежат ли применению налоговые вычеты, не проведён анализ указанных выше первичных бухгалтерских документов на предмет отражения в них сумм о начислениях и удержаниях НДФЛ.

Соответственно, факт удержания НДФЛ в суммах, необходимых для перечисления в бюджет, должным образом не был установлен.

Доказательств использования обществом спорной суммы налога на доходы физических лиц в своих интересах материалы дела не содержат.

Счета бухгалтерского учёта, анализ которых проводился инспекцией в ходе проверки, к числу первичных бухгалтерских документов не относятся, а являются регистрами бухгалтерского учёта, достоверность которых подлежит проверке в целях исключения бухгалтерской ошибки.

Представленные инспекцией в материалы дела налоговые карточки, справки по форме 2-НДФЛ, реестры сведений о доходах физических лиц являются документами бухгалтерского и налогового учёта, а не первичными учётными бухгалтерскими документами, в связи с чем они также не могут подтверждать наличие оснований для начисления спорных сумм налога при отсутствии первичных учётных документов, на основании которых они составлены. Справка, выданная главным бухгалтером, не может служить достаточным основанием для начисления налога.

Документов, свидетельствующих о наличии у инспекции оснований для применения расчётного метода определения налоговых обязательств, в деле не имеется.

По положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчётным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчётным путём на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Налоговым органом не представлено доказательств наличия обстоятельств, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, в связи с чем суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что применение расчётного метода определения суммы НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет, в данном случае необоснованно.

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что объём налоговых обязанностей кооператива по НДФЛ установлен по неполным и недостоверным данным с применением неправильной методики расчёта.

Кроме того, из текста оспариваемого решения следует, что при начислении НДФЛ инспекцией была учтена сумма сальдо, сформировавшаяся на счёте 68.1 по состоянию на 01.01.2008 в сумме 147 786 руб. 00 коп., то есть за пределами периодов, охваченных выездной налоговой проверкой.

Согласно пункту 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 27 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что согласно части первой статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

В рассматриваемом случае период, предшествовавший 01.01.2008, не был охвачен выездной налоговой проверкой. Следовательно, налоговым органом не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за предыдущие налоговые периоды, не подлежащие проверке, и не могло быть установлено наличие у кооператива недоимки по налогу на доходы физических лиц.

Выводы суда первой инстанции в данной части также являются верными и соответствуют собранной по делу доказательственной базе.

С учётом изложенного, решение суда первой инстанции является верным. Выводы, изложенные в решении, соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права. При рассмотрении дела судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах дела решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.06.2012 по делу N А07-22457/2011 - без удовлетворения.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины арбитражным судом не рассматривается, поскольку заявитель жалобы от её уплаты освобождён.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.06.2012 по делу N А07-22457/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

И.А. Малышева

Судьи

Н.А. Иванова Ю.А. Кузнецов