Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2012 г. N 09АП-31777/12 (ключевые темы: прочие расходы - бухгалтерские документы - ведение бухгалтерского учета - налоговый период - сторонние организации)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2012 г. N 09АП-31777/12

город Москва

01 ноября 2012 г.

Дело N А40-54227/12-90-293

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 ноября 2012 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О.Окуловой, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 5 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2012

по делу N А40-54227/12-90-293, принятое судьей И.О. Петровым

по заявлению ООО "Нестле Россия"

(ИНН 7705739450, ОГРН 1067746759662, 115054, г. Москва,

Павелецкая пл., д. 2, стр. 1)

к ИФНС России N 5 по г. Москве

(ИНН 7705045236, ОГРН 1047705092380, 125373, г. Москва,

Походный проезд, д. 3, стр. 2)

третье лицо: МИФНС России N 48 по г. Москве (125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр. 2)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Постнова Н.В. по дов. N Mg-119-2012 от 02.03.2012; Травкина Н.А. по дов. N ТР-82-2009 от 27.10.2009

от заинтересованного лица - Керимова М.М. по дов. N 400 от13.02.2012

от третьего лица - Железняк С.Ю. по дов. N 06-11/12-63 от 18.06.2012

УСТАНОВИЛ:

ООО "Нестле Россия" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании решения ИФНС России N 5 по г. Москве N 15/202 от 14.12.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 701 609 руб. и соответствующих пени.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2012 по делу N А40-54227/12-90-293 решение ИФНС России N 5 по г. Москве N 15/202 от 14.12.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 701 609 руб. и соответствующих пени как несоответствующее требованиям НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе инспекция указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Заявитель, в свою очередь, представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Третье лицо - МИ ФНС России N 48 по г. Москве, также представило отзыв на апелляционную жалобу заинтересованного лица, согласно которому третье лицо поддерживает позицию инспекции, просит отменить решение суда первой инстанции.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 5 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ООО "Нестле Россия" с одновременной проверкой филиалов, структурны подразделений и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость; налога на прибыль организаций; налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянные представительства; налога на имущество предприятий; транспортного налога с организаций; единого социального налога; налога на доходы физических лиц; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 30.09.2011 N 15/117. По результатам рассмотрения акта от 30.09.2011 N 15/117 и возражений общества от 28.10.2011 N 02-12/32974 ИФНС России N 5 по г. Москве вынесено решение N 15/202 от 14.12.2011 "О привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Обществом решение инспекции N 15/202 от 14.12.2011 обжаловано в Управление ФНС России по г. Москве. Решением Управления ФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 2119/014012 решение инспекции N 15/202 от 14.12.2011 (пункт 1 резолютивной части Решения Управления) отменено в части выводов о необоснованном отнесении обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008-2009 года, амортизационных отчислений по нематериальным активам; необоснованном отражении обществом в составе внереализационных расходов стоимости товара, не подлежащего переупаковке и списанного в связи с уничтожением; о неправомерном невключении заявителем в налоговую базу по НДС стоимости рекламных материалов. Одновременно решением УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 21-19/014012 утверждено решение инспекции N 15/202 от 14.12.2011, с учетом изменений, внесенных п. 1 решения.

Решение N 15/202 от 14.12.2011 г. "О привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное Инспекцией ФНС России N 5 по г. Москве, утвержденное решением Управления ФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 2119/014012 (с учетом изменений, внесенных п. 1 решения Управления от 17.02.2012 N 21-19/014012), предусматривает доначисление и взыскание с налогоплательщика следующих сумм, правомерность взыскания которых оспаривается обществом: налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 1 701 609 руб.; пени по налогу на прибыль в соответствующей сумме.

По мнению налогового органа, общество в нарушение п. 1 ст. 272, подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ неправомерно отразило в составе консультационных расходов за 2008 год стоимость услуг по ведению бухгалтерского учета в размере 7 087 790 руб., фактически оказанных в 2007 году и относящихся к расходам 2007 года, что повлекло занижение налога на прибыль за 2008 год на 1 701 609 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что общество правомерно учитывало в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2008 году затраты по консультационным услугам, фактически оказанным в 2007 году.

Общество в составе расходов на консультационные услуги за 2008 год отразило затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказанные ОАО "Кондитерское объединение Россия" на основании договора об уровне обслуживания от 07.12.2006, в размере 7 087 790 руб., на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, в полном соответствии с положениями НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на консультационные услуги включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией").

В обоснование произведенных расходов обществом, по требованию инспекции, сопроводительным письмом N 01/2904 от 29.04.2011 представлены в ходе проведения проверки первичные и иные документы (договор об уровне обслуживания от 07.12.2006, акты о выполнении работ (услуг); счета-фактуры; расшифровка регистра налогового учета "Расходы на аудиторские и консультационные услуги за 2008 год"), подтверждающие факт несения обществом затрат, которые в 2008 году учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги может быть признана одна из трех дат (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ): дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; последнее число отчетного (налогового) периода, что также регламентируется письмами Минфин РФ от 03.11.2009 N 03-03-0627, от 29.03.2010 N 03-0306/1/201, поскольку из смысла пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, указанные даты являются альтернативными, следовательно, предоставляют налогоплательщику право выбора. Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату услуг на любую из вышеперечисленных дат. При этом никаких дополнительных условий для этого налоговое законодательство Российской Федерации не устанавливает.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В Законодательстве о налогах и сборах в Российской Федерации отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги в учетной политике для целей налогообложения, что соответствует сложившейся судебной практике.

Следовательно, в случае, если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде осуществления расчетов за оказанную услугу, то данные действия полностью соответствуют пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Консультационные услуги, фактически оказанные ОАО "Кондитерское объединение "Россия" в 2007 году в соответствии с актами о выполнении работ (услуг), были оплачены обществом в январе-феврале 2008 года, что подтверждается платежными поручениями N 318 от 22.01.2008, N 057 от 30.01.2008, N 906 от 12.02.2008, банковскими выписками от 22.01.2008, от 30.01.2008, от 12.02.2008, распечаткой из бухгалтерской программы SAP, выпиской из книги покупок за период с 01.01.2008 по 31.03.2008, выпиской из реестра операций по счету 5032000 "КонсЮрАудНалог" за 2008 год по контрагенту ОАО "КО "Россия", которые представлены заявителем в налоговый орган с возражениями и с сопроводительным письмом от 11.11.2011.

Суд апелляционной инстанции считает, что довод налогового орган о необходимости учитывать спорные расходы в периоде оказания услуг - в 2007 году противоречит ст. 252, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, поскольку общество не вправе было определять налоговую базу с учетом документально не подтвержденных расходов.

Согласно ст. 247 НК РФ налогообложению подлежат доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которыми, в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Налоговый период, в котором учитываются соответствующие расходы, определяется на основании императивных требований ст. 272 НК РФ и не зависит от "даты документа".

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Полученные обществом в 2008 году спорные акты о выполнении работ (услуг) датированы 2007 годом и относятся к операциям, совершенным в 2007 году соответственно, расходы заявителя на сумму 7 087 789 руб. 45 коп. учитывались после получения от ОАО "Кондитерское объединение "Россия" полного комплекта документов, относящихся к соответствующей операции, в 2008 году.

Первичные бухгалтерские документы по договору об уровне обслуживания от 07.12.2006 за период с 01.10.2007 по 31.12.2007 (акты о выполнении работ (услуг), счета, счета-фактуры), подписанные со стороны ОАО "Кондитерское объединение "Россия", были отправлены в адрес ООО "Нестле Россия" для подписания в январе-феврале 2008 года курьерской почтой (через компанию DHL) авиатранспортными накладными DHL N 3162045703, 3162046086, N 3162046075, N 3162046053, N 3162046031.

Служебной запиской Саляевой Н.А. от 25.11.2011 г. - специалиста службы сервиса ОАО "Кондитерское объединение "Россия", которая в указанный период являлась в ОАО "Кондитерское объединение "Россия" лицом, ответственным за организацию отправления первичных бухгалтерских документов (актов о выполнении работ (услуг), счетов, счетов-фактур) по договору об уровне обслуживания от 07.12.2006 контрагенту ООО "Нестле Россия", подтверждается факт того, что в вышеуказанных почтовых отправлениях содержались спорные первичные бухгалтерские документы (акты оказания услуг, счета и счета-фактуры за период с 01.10.2007 по 31.12.2007).

Факты получения комплектов первичной бухгалтерской документации от контрагента общества - ОАО "Кондитерское объединение "Россия" - в январе-феврале 2008 года подтверждаются отметками о датах получения ответственного сотрудника на первичных бухгалтерских документах.

В день получения от ОАО "Кондитерское объединение "Россия" спорных первичных бухгалтерских документов (счетов, счетов-фактур, актов о выполнении работ (услуг)) услуги были проведены в программе SAP и приняты обществом к бухгалтерскому учету (оприходованы), что подтверждается выпиской из книги покупок за период с 01.01.2008 по 31.03.2008, выпиской из реестра операций по счету 5032000 "КонсЮрАудНалог" за 2008 год по контрагенту ОАО "КО "Россия", в которых зафиксированы даты получения налогоплательщиком документов от контрагента.

Таким образом, заявитель, руководствуясь положениями ст. 252, пп. 15 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, правомерно учитывало в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2008 году расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, фактически оказанные ОАО "Кондитерское объединение "Россия" в 2007 году, в размере 7 087 790 руб., в связи с более поздним получением от контрагента подтверждающих документов, чтополностью согласуются с общими требованиями указанных статей, в соответствии с которыми затраты налогоплательщика признаются обоснованными только при условии их документального подтверждения, в противном случае существовал риск привлечения к ответственности за уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму документально не подтвержденных расходов.

Следовательно, в силу прямого указания подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, у общества возникло право учесть данные расходы для целей исчисления налога на прибыль только с момента получения от контрагента документов, служащих основанием для произведения расчетов, и принятия на учет услуг.

Спорные расходы общества были документально подтверждены в 2008 году и учтены в целях налогообложения в этом же периоде, поскольку в более раннем периоде - в 2007 году - не выполнялось императивное требование законодательства о документальном подтверждении затрат (ст. ст. 252, 272 НК РФ).

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что признание расходов производится налогоплательщиками, не ранее даты получения соответствующих документов от контрагента, о чем говорится в определениях ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7958/09, от 31.10.2008 N 13864/08, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 N А56-48512/2009, постановлении ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10, постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 N 09АП-22137/2009-АК).

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Документально не подтвержденные затраты не могли учитываться обществом в расходах по налогу на прибыль и учтены в периодах возникновения соответствующих оснований".

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого налогового периода.

При обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговой базы производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее по тексту -ПБУ 22/2010). Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В свою очередь, обязанность налогоплательщиков представлять уточненные налоговые декларации связана только с обнаружением ошибок или искажений в налоговой базе, приводящих к занижению суммы налога к уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обществом не допущено каких-либо нарушений или ошибок при определении налоговой базы предыдущих периодов. Получение документов с запозданием относительно фактического момента завершения оказания услуг не является совершением ошибки и не требует подачи уточненной налоговой декларации. Факт неотражения в учете в 2007 году расходов по причине отсутствия подтверждающих документов не является ошибкой либо искажением налоговой базы, а признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом.

Инспекция, по мнению Девятого арбитражного апелляционного суда, при вынесении оспариваемого решения, обязана учесть не только сумму недоимки, но и сумму излишне начисленного налога. В этом случае, установив факт переплаты, инспекция обязана сообщить об этом обществу и самостоятельно провести зачет в счет имеющейся недоимки (п. 3, 5 ст. 78 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, довод инспекции о необходимости доначисления заявителю налога на прибыль и пени при наличии переплаты по тому же налогу в предыдущий период является противоречащим действующему законодательству и сложившейся судебной практике, поскольку учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль более позднего налогового периода не влечет образования недоимки и не может служить основанием для доначисления налога, начисления пеней.

С учетом неотраженных по причине отсутствия первичных документов в 2007 году расходов Общества на услуги по ведению бухгалтерского учета ОАО "Кондитерское объединение "Россия", итоговая сумма налога на прибыль за этот период должна быть меньше на сумму, доначисленную Инспекцией по данному эпизоду, тем самым неотражение в 2007 году ее в качестве расхода привело к излишней уплате налога на прибыль в этом периоде, следовательно налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год на сумму расходов на ведение бухгалтерского учета в размере 7 087 790 руб.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2012 по делу N А40-54227/12-90-293 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько