Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 ноября 2012 г. N 19АП-5625/12

г. Воронеж

9 ноября 2012 г.

Дело N А08-3675/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 1 ноября 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 9 ноября 2012 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Донцова П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями Князевой Г.В.,

при участии в судебном заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма": Шудриковой Л.И., представителя по доверенности N 93 от 26.10.2012; Мороз В.П., представителя по доверенности N 4 от 16.01.2012;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области: Кирпичевой О.Д., начальника правового отдела по доверенности N1 от 10.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 24.08.2012 по делу N А08-3675/2012 (судья Астаповская А.Г.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма" (ОГРН 1023101180321) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма" (далее - Общество, ООО "Белгранкорм") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 72 от 08.02.2012 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2008 год с доходов, полученных в виде дивидендов, в размере 1 799 048 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 24.08.2012 судом в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт и удовлетворить заявленное требование.

Общество полагает, что судом неверно применены положения статьи пп. 1. п. 3 ст. 284 НК РФ, указывает, что условия применения ставки 0% налоговым агентом на день принятия решения о выплате дивидендов необходимо рассматривать отдельно друг от друга. По мнению Общества, пп. 1. п. 3 ст. 284 НК РФ установлено только требование о непрерывном владении долей, превышающей 50% уставного капитала, требования о том, что стоимость доли должна в течение 365 дней превышать 500 млн. рублей данная норма не содержит. Кроме того, по мнению Общества, несостоятелен вывод о том, что для целей п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ должно применяться понятие "рабочие дни" в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ. По утверждению Общества, владение на праве собственности вкладом (долей) в уставном капитале предполагает непрерывность, и право собственности не прекращается в выходные и праздничные дни.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекция просит оставить решение Арбитражного суда Белгородской области без изменения, считает судебный акт законным и обоснованным, выводы суда - основанными на имеющихся в деле доказательствах.

В судебном заседании 29.10.2012 был объявлен перерыв до 01.11.2012.

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, ООО "Белгранкорм" была представлена в Инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2008 года, в соответствии с которой к сумме дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, в размере 19 989 420 руб. была применена ставка 0 %.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации Инспекцией составлен акт налоговой проверки N 8 от 11.01.2012, по результатам рассмотрения которого Инспекцией принято решение N 72 от 08.02.2012 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 799 048 руб.

Решением УФНС России по Белгородской области N 44 от 02.04.2012 апелляционная жалоба ООО "Белгранкорм" оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции N 72 от 08.02.2012 - без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в обжалуемой части, ООО "Белгранкорм" обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции об отсутствии у Общества на момент налогообложения спорной суммы дивидендов права на применение ставки 0%, установленной п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

С таким выводом суда апелляционная коллегия согласиться не может по следующим основаниям.

При выплате российской организацией другой российской организации доходов в виде дивидендов сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется в соответствии с нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации выплачивающей дивиденды организацией - налоговым агентом. Налоговый агент обязан определить сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет (пункт 5 статьи 286 НК РФ).

Налоговые ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Налоговая ставка 0% в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период, с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при соблюдении следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов,

- и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует вышеуказанным условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, правовых оснований для применения налоговой ставки 0 процентов при налогообложении дивидендов не имеется. В этом случае налог на прибыль с таких доходов исчисляется согласно пункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ по налоговой ставке 9%.

1 января 2009 года подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ после слов "не менее 365" дополнен словом "календарных".

Согласно последней редакции подпункта 1 п. 3 ст. 284 НК РФ с 01.01.2011 из текста указанной нормы исключено условие о размере стоимости приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде).

В подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Из материалов дела следует, что решение о распределении чистой прибыли Общества и выплате спорной суммы дивидендов (по итогам 9 месяцев 2008 года) принято 15.10.2008 (т. 1, л. 35). Выплата дивидендов осуществлена 29.12.2008 (т. 2, л. 45).

Судом установлено, что с 11.05.2007 доля учредителя - ООО "Белгранкорм-холдинг" - в уставном капитале Общества составляла 66%, номинальная стоимость доли составляла 1, 188 млн. руб.

19.07.2008 номинальная стоимость доли ООО "Белгранкорм-холдинг" в уставном капитале Общества увеличилась и составила 1156, 8 млн. руб.

Истолковав положения пункта 3 статьи 284 НК РФ суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, что в целях применения ставки 0% отсутствовало условие давности владения учредителем долей, составляющей более 50% уставного капитала (не менее 365 дней непрерывно), поскольку до принятия решения о выплате дивидендов прошло 360 рабочих дней (с 11.05.2007 по 15.10.2008).

Суд отметил, что исчисление срока правомерно произведено Инспекцией с учетом требований п. 6 ст. 6.1 НК РФ - в календарных днях по пятидневной рабочей неделе, поскольку текст нормы не содержал указание на исчисление срока в "календарных" днях. Последующее внесение законодателем в текст статьи дополнительного указания на исчисление срока владения в календарных днях, по мнению суда, не позволяет распространить ее действие на налоговый период, подпадающий под иное правовое регулирование.

Апелляционная коллегия полагает ошибочным такое истолкование указанной нормы исходя из следующего.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ применение льготной ставки налога предопределено условием давности (более 365 дней) "непрерывного владения на праве собственности". Апелляционная коллегия полагает, что при толковании данной нормы неверно применение положений статьи 6.1. НК РФ, определяющей порядок исчисления сроков в целях законодательства о налогах и сборах. В данном случае законодатель установил не срок исполнения какой-либо обязанности субъекта налогового правоотношения, а срок владения имуществом, не предполагающий прерывания. В пользу такого толкования свидетельствует указание в тексте статьи 284 НК РФ на непрерывность владения.

Более того, даже в случае применения положений статьи 6.1 НК РФ судом не обосновано исчисление рабочих дней по пятидневной рабочей неделе. В силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях; рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Вместе с тем, ни указанная норма, ни иные положения налогового законодательства не конкретизирует, применительно к режиму работы какого субъекта налогового правоотношения (налогоплательщику либо налоговому органу) необходимо исчислять течение конкретного срока.

Статья 100 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность установления различной продолжительности рабочей недели у конкретного работодателя (пятидневная с двумя выходными днями, шестидневная с одним выходным днем, рабочая неделя с предоставлением выходных дней по скользящему графику, неполная рабочая неделя).

В соответствии со статьей 111 Трудового кодекса Российской Федерации общим выходным днем является воскресенье. При этом предусмотрен непрерывный режим работы отдельных категорий работодателей.

Таким образом, судом не обосновано применение к порядку исчисления срока непрерывного владения долей режима пятидневной рабочей недели. При этом апелляционная коллегия соглашается с доводом Общества, что давность непрерывного владения должна определяться в зависимости от режима работы налогоплательщика либо налогового органа (исчисление срока по пятидневной рабочей неделе представитель инспекции обосновал апелляционному суду режимом работы Инспекции).

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 4 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы).

Возможность различного толкования положений ст. 284 НК РФ свидетельствует о наличии неясности налогового законодательства, при этом в соответствии с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о необходимости исчисления срока вклада в календарных днях, поэтому первое условие применения налоговой ставки 0% для налогообложения дивидендов было соблюдено.

Ссылка Инспекции в обоснование своей позиции на определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.08.2012 N ВАС-7971/12 по делу А57-8020/2011 апелляционным судом не принимается, так как определение не является актом, излагающим правовую позицию высшей судебной инстанции, обязательную для применения нижестоящими судами.

Признавая правильным вывод налогового органа о несоблюдении второго условия - о превышении стоимости доли размера 500 млн. рублей, суд признал правильным толкование, что долей в размере, превышающим 500 млн. руб., налогоплательщик должен владеть также не менее 365 рабочих дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. Так как доля учредителя ООО "Белгранкорм-холдинг" в уставном капитале Общества с 1, 188 тыс. руб. увеличена до 1156, 8 тыс. руб. только 19.07.2008, то до принятия решения о выплате дивидендов прошло менее 365 рабочих дней.

С данным выводом апелляционная коллегия также не соглашается, поскольку из буквального толкования подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ следует, что требования к размеру стоимости доли изложено как самостоятельное условие, которое должно выполняться наряду с первым условием. То есть налогоплательщик имеет право на льготу если: на день принятия решения о выплате дивидендов учредитель непрерывно владел в течение не менее 365 дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале, и при условии, что стоимость вклада (доли) в уставном (складочном) капитале превышает 500 миллионов рублей.

Поскольку ООО "Белгранкорм-холдинг" владело 66% доли в уставном капитале Общества более 365 дней, и на день принятия решения о выплате дивидендов стоимость доли превышала 500 млн. руб., вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении спорной суммы дивидендов не может быть признан законным и обоснованным.

Кроме того, апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда о правомерности доначисления Обществу налога на прибыль по ставке 9% в сумме 1 799 048 руб. по следующим основаниям.

Оспаривая решение Инспекции, Общество приводило суду довод о том, что при выплате спорной суммы дивидендов оно не удерживало налог с выплаченных доходов, поэтому, Инспекция не имеет правовых оснований доначислять налог налоговому агенту и взыскивать его за счет собственных средств налогового агента.

Довод был отклонен судом. Суд установил, что согласно данным первичной налоговой декларации за 1 кв. 2008 года и за 2008 год сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов, была определена Обществом в соответствии с п.2 ст. 275 НК РФ в размере 5 940 000 руб. Данная сумма налога была удержана налоговым агентом у налогоплательщика (ООО "Белгранкорм-холдинг") и перечислена в бюджет в апреле 2008 года, что подтверждается платежным поручением N 74738 от 01.04.2008 о перечислении налога в бюджет в сумме 5 940 000 руб. и платежными поручениями на перечисление дивидендов NN 74717, 74719, 74720, 74721, 74722, 74723 от 31.03.2008.

Согласно уточненной налоговой декларации за 2008 год, представленной Обществом 05.12.2011, сумма налога, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов, определена в размере 2 912 976 руб. Таким образом, указал суд, в 2008 году подлежало удержанию с получателя дивидендов и перечислению в бюджет 2 912 976 руб., а фактически было удержано и перечислено 5 940 000 руб., т.е. за 2008 год излишне удержано с ООО "Белгранкорм-холдинг" 3 027 024 руб., которые согласно данным КРСБ "Налог на прибыль с доходов в виде дивидендов" на дату подачи Обществом уточненной декларации стали переплатой, что подтверждается выписками из лицевого счета по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов и актом совместной сверки расчетов N 757.

В связи с тем, что налоговым агентом неправомерно применена нулевая ставка по налогу, суд первой инстанции сделал вывод, что сумма налога, подлежащая удержанию за 2008 год, определена неверно. Так как фактически сумма, подлежащая удержанию, составляет 4 712 024 руб. (2 912 976 руб. + 1 799 048 руб.), суд заключил, что доначисление Инспекцией Обществу оспариваемого налога не означает взыскание налога за счет его собственных средств.

Вместе с тем, судом не учтено следующее. Как следует из пояснений Общества и подтверждается материалами дела (т. 1, л. 43-63, т. 2, л. 1-4, 33-60), переплата по налогу на прибыль в сумме 3 027 024 руб. образовалась в результате применения Обществом при исчислении налога на к уплате в бюджет положения об уменьшении налоговой базы на сумму дивидендов, полученную самим Обществом (абз.2 п.2 ст. 275 НК РФ).

Суд верно установил, что налог в размере 3 027 024 руб. представляет собой сумму налога, перечисленного в бюджет в составе налога, удержанного у учредителя Общества по ставке 9% с суммы дивидендов, выплаченных по итогам 2007 года.

В уточненной декларации за 2008 год Общество отразило в налоговой базе: общая сумма дивидендов за 2007 год, подлежащих распределению, в сумме 100 000 000 руб.; дивиденды за 2007 год, подлежащие обложению налогом по ставке 9%, - 66 000 000 руб.; дивиденды за 2008 год, подлежащие распределению, 20 000 000 руб.; дивиденды за 2008 год, подлежащие, обложению налогом по ставке 0% - 19 989 420 руб., а также сумму дивидендов к уменьшению, полученных самим налоговым агентом к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков-получателей дивидендов, - 50 960 000 руб. Удельный вес налогооблагаемых дивидендов составил 66% (100 000 000 / 66 000 000). Налогооблагаемая база по уточненной декларации составила 49 040 000 руб. (100 000 000 - 50 960 000), в том числе облагаемая по ставке 9% - 32 366 400 руб. (66% от 49 040 000 руб.).

Согласно первоначальной декларации налоговая база по ставке 9% была указана в размере 66 000 000 руб. Сумма дивидендов к уменьшению налогооблагаемой базы, полученных самим налоговым агентом, в первоначальной декларации отсутствовала, поэтому по результатом исчисления налога по уточненной декларации за 2008 год сумма налога к уплате в бюджет задекларирована в меньшем размере.

Правомерность расчета налога по декларации, помимо неправомерного, по мнению Инспекции, применения ставки 0% к сумме дивидендов за 2008 год, Инспекция не оспорила.

То обстоятельство, что налог по ставке 9% с суммы дивидендов за 2008 год, выплаченных Обществом ООО "Белгранкорм-холдинг", не исчислялся и не удерживался при их выплате учредителю, подтверждается материалами дела.

Установив нарушение положений пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, по результатам проверки уточненной декларации Инспекция пришла к выводу, что Общество не исполнило обязанность налогового агента и не удержало из суммы дивидендов за 2008 год, выплаченных участнику, налог на прибыль по ставке 9% в общей сумме 1 799 048 руб.

При этом, доначисляя налог в указанной сумме Обществу как налоговому агенту, Инспекция фактически произвела зачет данной суммы за счет имеющейся переплаты (что нашло отражение в решении: Обществу не доначислены штраф за неуплату налога и пени в связи с имеющейся переплатой).

Поскольку зачет является одной из форм принудительного взыскания налога, следует констатировать, что недоимка налогоплательщика ООО "Белгранкорм-холдинг" взыскана с налогового агента.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, принимая во внимание характер обязанностей налогового агента, определенных в ст. 24 НК РФ, необходимо иметь в виду, что последний перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. Таким образом, если при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет отсутствует.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 275 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

Следовательно, при выплате дивидендов в пользу ООО "Белгранкорм-холдинг" на Общество как на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате недоимки по налогу на прибыль за счет собственных средств, т.к. такая обязанность возложена на налогоплательщика.

При этом обстоятельства возникновения переплаты налога на прибыль с доходов в виде дивидендов налоговый орган при камеральной проверке не выяснял. Также не имелось у суда первой инстанции оснований для вывода, что с ООО "Белгранкорм-холдинг" излишне удержано 3 027 024 руб. Более того, в силу вышеизложенных положений налогового кодекса даже в тех случаях излишнего удержания и перечисления в бюджет налога налоговым агентом, возмещение излишне уплаченных сумм налога должно осуществляться налоговым органом на основании заявления самого налогоплательщика.

Исходя из изложенного, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 72 от 08.02.2012 является незаконным и подлежит признанию недействительным. Апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению. Решение Арбитражного суда Белгородской области от 24.08.2012 по делу N А08-3675/2012 следует отменить.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд первой и апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в размере 3000 руб. В связи с тем, что Обществом при обращении в суд первой инстанции и апелляционный суд по п/п N 60118 от 17.11.2011 на сумму 4000 руб. и N 999 от 17.09.2012 на сумму 2000 руб. ошибочно уплачено 3000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет, соответственно, 2000 и 1000 руб.), 3000 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 112, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 24.08.2012 по делу N А08-3675/2012 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 72 от 08.02.2012. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Белгородские гранулированные корма" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 3000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа путем подача кассационной жалобы через Арбитражный суд Белгородской области.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова П.В. Донцов