Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2012 г. N 07АП-9832/12

г. Томск

06 декабря 2012 г.

Дело N А27-12053/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2012 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Полосина А.Л.

судей: Ждановой Л.И., Скачковой О.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кульковой Т.А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Чигоряева О.В. по доверенности N 366 УК/10Д от 08.06.2010 года (сроком 3 года), Краева Н.В. по доверенности N 606 УК/12Д от 10.01.2012 года (сроком 3 года), Китайгора Т.А. по доверенности N 573 УК/11Д от 11.11.2011 года (сроком 3 года)

от заинтересованного лица: Павлова В.Г. по доверенности N 03-12/59 от 28.12.2011 года (сроком до 31.12.2012 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 28 сентября 2012 года по делу N А27-12053/2012 (судья Кузнецов П.Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Угольная компания "Северный Кузбасс", г. Березовский (ИНН/КПП 4250005979/42495001)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, г. Кемерово

о признании недействительным решения от N 1 от 10.01.2012 года в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Угольная компания "Северный Кузбасс" (далее по тексту - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 1 от 10.01.2012 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 28 сентября 2012 года признано недействительным решение налогового органа N 1 от 10.01.2012 года в части предложения налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 11 070 838 руб. за 2009 год; начисления налога на прибыль к уплате и предложения уплатить недоимку в сумме 1 429 396 руб. за 2010 год, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 155 319 руб., штрафа в сумме 285 839 руб.; начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 1 189 086 руб. В остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований Общества, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области 28 сентября 2012 года в указанной части отменить и принять новый судебный акт о полном отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, поскольку в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ указано, что расчет размера расходов в виде процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, осуществляется исходя из фактического числа календарных дней в году, то есть 365/366 дней; основания для уменьшения налоговым органом налоговой базы, определенной в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ по результатам проведенной налоговым органом проверки на сумму убытков прошлых лет, отсутствуют, так как действующим законодательством такой обязанности для налоговых органов не установлено; Общество вправе применять нормативы потерь при добыче угля только из тех выемочных единиц, которые указаны в протоколе заседания Секции твердых полезных ископаемых от 02.02.2009 года N 20/09-унп; поскольку налогоплательщиком получен заем и использован на приобретение горно-шахтного оборудования, с помощью которого осуществляется добыча полезных ископаемых, в силу подпункта 7 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ проценты по данному займу должны быть включены в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в составе прочих расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Общество в отзыве на жалобу и его представители в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению, поскольку действия налогового органа по пересчету уровня доходности исходя из 365 дней не только противоречат условиям договоров займа, но и не имеют никакого законодательного обоснования; отказ налогового органа в самостоятельном зачете имеющихся у налогоплательщика убытков в счет доначисления налога на прибыль приводит к дополнительным налоговым санкциям; основания для доначисления НДПИ в рассматриваемом случае отсутствуют; заемные денежные средства и, как следствие, проценты, начисленные за период пользования траншем, направлены на финансирование именно текущей деятельности предприятия и связаны с недостатком денежных средств в конкретный период времени.

Письменный отзыв заявителя приобщен к материалам дела.

Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области 28 сентября 2012 года в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 20 от 03.11.2011 года.

Руководитель налогового органа, рассмотрев акт проверки и иные материалы проверки, 10 января 2012 года принял решение N 1 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 293 338 руб.

Этим же решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество, водному налогу, транспортному налогу в общем размере 2 873 186 руб., начислены пени в сумме 163 830 руб., а также предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 11 648 813 руб. руб., в том числе за 2009 год в указанной сумме.

Не согласившись с правомерностью решения Инспекции в части, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 01.03.2012 года N 102 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции N 1 от 10.01.2012 года утверждено.

Указанные выше обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.

Как следует из текста оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом расходов по налогу на прибыль в размере 18 217 817 руб. (сумма налога на прибыль 3 643 563 руб.) за 2009-2010 годы.

Основанием для начисления налога на прибыль послужило нарушение заявителем статей 265, 269 Налогового кодекса РФ, что выразилось в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму необоснованных внереализационных расходов в виде процентов за пользование займом в связи с неверным расчетом начисления процентов за 2009 год в размере 11 809 102 руб. и за 2010 год в размере 7 146 979 руб.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 Налогового кодекса РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ относятся в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что ОАО "Шахта Березовская" (Заемщик) заключило с ЗАО "Северсталь-Ресурс" (Заимодавец) договор займа от 05.03.2007 года N 07/07.

Кроме того, между ОАО "Шахта Березовская" (Заимодавец) и ОАО "Шахта Первомайская" в 2007-2008 годах также заключены договоры займа N 07 от29.08.2008 года, N 09 от 01.10.2008 года, N 34 от 09.07.2007 года.

В соответствии с договором займа на сумму займа начисляются проценты из расчета 9 процентов годовых и оплачиваются исходя из фактического времени пользования.

К договору займа сторонами заключались дополнительные соглашения, в которых изменялся срок пользования займа и сумма займа, при этом порядок расчета начисления процентов сторонами не изменялся.

При последующей замене сторон в обязательствах порядок начисления процентов не изменялся.

Дополнительным соглашением от 30.11.2009 года к договорам займа N 07 от29.08.2008 года, N 09 от 01.10.2008 года и N 34 от 09.07.2007 года стороны внесли изменения в порядок начисления процентов, согласно которому на сумму займа начисляются проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не выше 10,21 процента годовых, изначально предусмотренных договорами займа. При исчислении процентов в расчет принимается фактическое количество календарных дней в платежном периоде, количество дней в году принимается равным 360 дней. Данные изменения действуют с даты подписания дополнительного соглашения.

Согласно данным договорам с учетом дополнительных соглашений, проценты начисляются на сумму займа, исходя из годовой фиксированной ставки и оплачиваются исходя из фактического времени пользования займом. При исчислении процентов в расчет принимается фактическое количество календарных дней в платежном периоде, количество дней в году принимается равным 360 дней.

Однако налогоплательщик на протяжении всего периода отношений с займодавцем производил исчисление процентов исходя из условий договора, производя расчет процентов ежемесячно исходя из фактического количества календарных дней пользования займами в платежном периоде и годовой процентной ставке, основанной на финансовом годе в 360 дней.

При этом по долговым обязательствам в рассматриваемый период по рассматриваемым договорам займа было начислено 1 277 726 226 руб. процентов. Данная сумма исчислена Обществом на одинаково понимаемых сторонами условиях договоров, что подтверждено актами сверок. Кроме того, в рассматриваемом случае налогоплательщиком требования действующего налогового законодательства о предельных процентах не нарушено.

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела в нарушение статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Гражданского кодекса РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1 статьи 421 Гражданского кодекса РФ).

Согласно статье 431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в первой части настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимоотношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По правилам статьи 810 Гражданского кодекса РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В силу пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В соответствии с разъяснениями Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 13/14 от 08.10.1998 года "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делогового оборота.

Исходя из анализа указанных выше норм права, а также фактических обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные Обществом в материалы дела доказательства (акты сверки взаиморасчетов, отсутствия претензий) свидетельствует о намерении получить займодавцем финансовый результат в виде выплаченных ему заемщиком процентов на сумму займа исходя из финансового года, равного 360 дням (30 дней месяца).

При этом налоговым органом акты сверки по существу не оспариваются.

Более того, из письма фирмы АкселорМитталФинанс (герцогство Люксембург) следует, что претензий к налогоплательщику по порядку начисления и размера процентов по указанным выше договорам займа отсутствуют (том N 5 л.д. 55).

Таким образом, апелляционная инстанция поддерживает вывод арбитражного суда о том, что дополнительные соглашения по существу не изменяют базис для годовой процентной ставки равный 360 дней, а только подтверждают применяемый порядок исчисления процентов, при этом иной подход противоречил бы условиям договоров и обычаям делового оборота страны заимодавца.

Ссылка апеллянта на письмо Минфина РФ от 16.01.2012 года N 03-03-06/1/16 и письмо ФНС РФ от 09.03.2010 года N ШС-22-3/17@ является несостоятельной, поскольку указанные документы не носят нормативный характер и являются разъяснениями на вопросы налогоплательщиков. Указанные документы не являются обязательными для применения налогоплательщиками в своей хозяйственной деятельности.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа N 1 от 10.01.2012 года по данному эпизоду.

Налогоплательщиком оспорено решение Инспекции также в части отказа в зачете доначисленной по результатам выездной налоговой проверки суммы налога на прибыль к уплате в счет убытков, подлежащих переносу на будущее.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса РФ под убытком в целях применения главы 25 названного Кодекса признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

Согласно статье 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В случае, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований.

К их числу пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Каких-либо исключений Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Между тем, в рассматриваемом случае наличие у налогоплательщика убытков прошлых лет налоговым органом не оспаривается. Более того, по результатам выездной налоговой проверки за 2009 год налоговым органом установлен убыток, понесённый Обществом в 2009 году, при этом уменьшение доначисленной налоговой базы за 2010 год Инспекцией не произведено.

Материалами дела подтверждается, что в предоставленной в Инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год Обществом заявлен остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода в размере 4 409 625 794 руб.

Таким образом, как правомерно отмечено арбитражным судом, данный факт свидетельствует о волеизъявлении налогоплательщика на применение положений пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Так, из представленной в налоговый орган декларации следует, что налогоплательщик имел намерение осуществить перенос убытков прошлых лет в размере 100 процентов налоговой базы, но не мог предвидеть в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по итогам выездной налоговой проверки, следовательно, неотражение убытка в размере налоговой базы, установленной по итогам проверки (в сумме 1 429 396 руб.) в налоговой декларации по налогу на прибыль 2010 год не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного указанной выше нормой права.

Доказательств обратного Инспекций в материалы дела не представлено.

Таким образом, налоговый орган в рамках проведения мероприятий налогового контроля за 2009-2010 годы, подтверждая убытки по одному периоду (2009 год), не учитывает их при доначислении налоговых обязательств за следующий период (2010 год), при этом размер убытка за 2009 год, превышает размер доначисленной налоговым органом налоговой базы по итогам проверки за 2010 год.

Следовательно, обстоятельство не заявления Обществом убытка в размере налоговой базы, установленной Инспекцией, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

При этом Инспекция, имеющая обязанность по результатам выездной налоговой проверки установить размер фактической обязанности по уплате налогов, располагая сведениями о наличии у Общества убытков в предыдущих налоговых периодах в размере, достаточном для корректировки налоговой базы предприятия с учетом ее увеличения за 2010 год, такой корректировки не произвела, неправомерно не учитывая при исчислении налога суммы заявленного убытка прошлых лет соразмерно определенному ею размеру налогового обязательства.

Позиция Инспекции о возможности уменьшения ею в ходе выездной налоговой проверки налогооблагаемой базы текущего налогового периода только на сумму убытка, заявленную налогоплательщиком в налоговой декларации, не основана на нормах материального права и установленных по делу обстоятельствах.

Кроме того, Общество указывало на необходимость учета этих убытков в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Однако данные возражения были отклонены налоговым органом.

Следовательно, не отражение убытка в размере налоговой базы, установленной Инспекцией, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ. По результатам выездной налоговой проверки должны быть определены суммы налогов, которые действительно должны быть уплачены налогоплательщиком в бюджеты соответствующих уровней (пункт 4 статьи 89 налогового кодекса РФ). Иное означает корректировку Обществом доначисленной ему Инспекцией в оспариваемом решении суммы налога на прибыль путем подачи уточненной деклараций по налогу на прибыль за проверенные той же Инспекцией налоговые периоды.

Как было указано выше, по итогам выездной налоговой проверки Инспекция произвела доначисление налога на прибыль в размере 1 429 396 руб., пени в сумме 155 319 руб., а также привлекла Общество к ответственности в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 285 879 руб.

Таким образом, отказ налогового органа в самостоятельном зачете имеющихся у налогоплательщика убытков в счет доначисления налога на прибыль привел к дополнительным налоговым санкциям.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования Общества в указанной части.

Кроме того, как следует из текста решения налогового органа, по мнению Инспекции, Обществом в нарушение статье 339, 342 Налогового кодекса РФ неправомерно применена ставка 0 процентов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых в 2009, 2010 годах на разницу между количеством фактических потерь и количеством, утвержденных в установленном порядке нормативов потерь полезных ископаемых.

Решение Инспекции в части налога на добычу полезных ископаемых фактически основано на отсутствии у Общества в рассматриваемый период утвержденных в установленном порядке нормативов потерь при добыче полезных ископаемых по лавам 18 и 75.

В своей апелляционной жалобе Инспекция указывает, что при добыче полезных ископаемых по данным лавам Обществом нормативы потерь не утверждены в порядке Постановления Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 и в силу пункта 4 данного постановления такие нормативы потерь до их утверждения должны относиться к сверхнормативным.

Следовательно, фактические потери налогоплательщика, рассчитанные по лаве 75 в количестве 10 200 тонн и по лаве 18 в количестве 15 700 тонн, относятся к сверхнормативным потерям и облагаются налогом по общеустановленной ставке.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке ноль процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 года N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - постановление Правительства от 29.12.2001 года N 921, Правила), нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения иной документации), и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году (пункт 3 Правил).

Согласно пункту 4 Правил при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

До принятия Правительством Российской Федерации Постановления от 29.12.2001 года N 921 применялась Инструкция по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 24.11.1999 года N 85 (действующая по настоящее время), предусматривающая утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых территориальными органами Госгортехнадзора России в составе годовых планов развития горных работ.

Нормативы потерь, утвержденные в установленном порядке до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 году N 921, повторному утверждению не подлежат (письмо Министерства природных ресурсов РФ от 16.08.2002 года NПС-19-46/4467, Госгортехнадзора РФ от 13.08.2002 года NАС-04-35/472).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что по лаве N 75 норматив эксплуатационных потерь утвержден Березовской горнотехнической инспекцией (РГТИ) 20.11.1997 года при согласовании проекта по всей лаве в целом в размере 11.3 процента и в дальнейшем пересмотру не подлежал, так как добыча по лаве осуществлялась без отклонения от действующего согласованного проекта.

Фактические потери составили 8.6 процентов, что в пределах утвержденного норматива.

По лаве N 18 норматив эксплуатационных потерь утвержден в составе годовых планов горных работ за предшествующие годы, как общий норматив в целом по месторождению.

Так, согласно годовому плану горных работ на 2009 год, согласованному с Ростехнадзором по Кемеровской области (протокол N 1 от 04.12.2008 года) размер эксплуатационных потерь по шахте составляет 13.1 процент.

Вышеуказанная выемочная единица введена в 2009 году, добыча на ней начата уже после утверждения нормативов потерь, утвержденных Протоколом заседания секции твердых полезных ископаемых от 02.02.2009 года N 20/09-унп. Поскольку в отношении данного участка нормативы потерь не утверждались, он относится к вновь разрабатываемым месторождениям, с применением нормативов потерь, установленных техническим проектом.

В свою очередь в отношении лавы N 18 при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не использовались данные технического проекта в части определения нормативов потерь, подлежащих применению при расчете суммы НДПИ за декабрь 2009 года.

Так, у Общества на момент исчисления НДПИ в части эксплуатационных потерь по лаве 18 (декабрь 2009 года) имелся соответствующий Проект, которым был установлен норматив потерь в размере 8,8%. При этом фактические потери по лаве 18 за 009 год в размере 7,5% не превышают нормативных.

Согласование нормативов с Управлением по технологическому и экологическому надзору произведено с Ростехнадзором по Кемеровской области в соответствии с названной Инструкцией N 85 от 24.11.2009 года, то есть Общество имело утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых.

Доказательств обратного Инспекцией в материалы дела в нарушение статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.

Кроме этого, налогоплательщик представил доказательство своего обращения в Федеральное агентство по недропользованию (том N л.д. 67-68) с целью утверждения названным органом нормативов потерь полезных ископаемых, по которому им получен отказ.

В связи с этим налогоплательщик при подаче налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за 2009, 2010 годы вправе применять нормативы потерь полезных ископаемых, которые утверждены и не отменены компетентными органами.

Поскольку право на льготное налогообложение установлено Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик не может быть лишен льготы по налогу по ставке 0 процентов в части фактических потерь при неисполнении органом исполнительной власти возложенных на него законодателем полномочий по утверждению нормативных потерь полезных ископаемых, законодатель ограничивает нормативами лишь пределы применения льготы, а не право на ее применение как таковое.

Кроме того, из требований налогового законодательства не следует запрета или ограничения права налогоплательщика на применение налоговых льгот по налогу на добычу полезных ископаемых, в том числе запрета на применение утвержденного в установленном порядке норматива потерь до утверждения нового норматива.

При том суд первой инстанции правомерно не принял во внимание ссылку налогового органа на протокол заседания Секции твердых полезных ископаемых от 02.02.2009 года N 20/09-унп Центральной комиссии по разработке полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (которым по лаве 75 утвержден норматив потерь в размере 0 процентов, по лаве 18 норматив потерь твердых ископаемых не утвержден), поскольку данный протокол противоречит Протоколу рассмотрения годового плана развития горных работ на 2009 год и иной проектной документации разработки месторождения, в соответствии с которыми при добыче полезного ископаемого имеются его потери.

Инспекцией не учтено, что утверждение указанных нормативов не означает, что у Общества была возможность утвердить нормативы в отношении лав 75 и 18 на 2009, 2010 года. Так как спорные лавы отрабатывались в 2009, 2010 гг., поэтому Обществу были необходимы нормативы для спорных лав не на 2008 год, а на 2009 - 2010 годы. Никаких нормативов, ни по каким подземным работам на 2009, 2010 годы Обществу не утверждали.

При этом арбитражный суд правомерно отметил, что потери в рассматриваемом периоде Обществом принимались к учету в пределах утвержденных размеров нормативов по техническому проекту в отношении данных пластов и лав. Превышения нормативов налоговым органом не установлено.

Ссылка апеллянт на ответ Роснедра от 16.11.2011 года N ВБ-04-28/11553 является несостоятельной, поскольку указанное письмо не относится к нормативным актам и является ответом на запрос от 26.09.2011 года N 11-20/09655 относительно правомерности использования среднего норматива потерь по месторождению.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что у Общества отсутствуют утвержденные нормативы потерь по лаве 18 и 75, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии нарушения Обществом положений подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ и возможным применения при вышеизложенных фактических обстоятельствах нормативов потерь, установленных ранее для налогоплательщика.

Основанием для начисления НДПИ в размере 443 662 руб. послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком статьи 340 Налогового кодекса РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, а именно Общество не учло в составе прочих расходов проценты по договору займа N 07/07 от 05.03.2007 года, приходящиеся на расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

В результате проверки Инспекцией по данному эпизоду установлена неполная уплата заявителем налога на добычу полезных ископаемых в 2009 году в размере 197 674 руб., в 2010 году 314 122 руб.

Как было указано выше, пунктом 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

В пункте 2 этой же статьи указано, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, определяемая в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Статья 340 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы, а именно, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 этой же статьи при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговой базой является расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, при исчислении которой учитываются все расходы налогоплательщика в рамках всего комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Налогового кодекса РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых, и не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 Налогового кодекса РФ.

В свою очередь, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распределение внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, внереализационные расходы в полном объеме подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в том случае, если они связаны с добычей полезных ископаемых, однако, оспариваемое решение Инспекции не содержит сведений о том, какие спорные внереализационные расходы связаны с деятельностью Общества по добыче полезных ископаемых.

Необходимым условием включения процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого является непосредственное использование средств, привлеченных в рамках указанных обязательств, для осуществления добычи полезных ископаемых.

Доказательств использования Обществом заемных средств для осуществления добычи полезного ископаемого Инспекцией в материалы дела не представлено.

В соответствии с пунктом 1.2 договора займа N 07/07 от 05.03.2007 года заем предоставляется на пополнение оборотных средств. Фактически заемные средства были получены частями (траншами). Погашение займа осуществлялось частями, по мере поступления свободных денежных средств.

Так, 10.08.2007 года Обществом по договору займа получены денежные средства в размере 100 000 000 руб. с назначением платежа "предоставление процентного займа".

Платежным поручением N 7236 от 17.08.2007 года заявителем перечислено займодавцу 40 000 000 руб.; платежным поручением N 7625 от 30.08.2007 года - 50 000 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 6 396 818 руб. погашена Обществом платежным поручением N 8162 от 11.09.2007 года.

Проанализировав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заемные денежные средства, а также проценты, начисленные за период пользования траншем, направлены на финансирование именно текущей деятельности налогоплательщика (то есть относятся к 2007 году), и связаны с недостатком денежных средств в конкретный период времени (с 10.08.2007 года по 17.08.2007 года, 30.08.2007 года, 11.09.2007 года).

Арбитражный суд правомерно отметил, что в рассматриваемом случае налоговый орган не учитывает оборачиваемость привлекаемых заемных средств; рассматривает только конкретный транш, не учитывая факт его возврата, произвольно выделяя его из общей суммы займа, произвольно определяя сумму процентов, начисленных на указанную сумму.

При этом Инспекция не оспаривает факт того, что Обществом проценты на спорную сумму займа не начислялись ни в 2009 году, ни в 2010 году, следовательно, проценты за пользование денежными средствами в размере 96 369 818 руб. налоговым органом неправомерно приняты в качестве расходов, участвующих в расчете НДПИ за 2009, 2010 года.

Как следует из текста оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган индивидуализирует сумму полученного Обществом 10.08.2007 года транша, доначисляет НДПИ исходя из самостоятельно начисленной суммы процентов по конкретной части тела основного долга, то есть выделяет из основного долга сумму, которая, по его мнению, связана с расходами на добычу полезных ископаемых; дальнейший анализ движения кредиторской задолженности по заемным обязательствам налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки не проводился.

Между тем, полученные налогоплательщиком денежные средства обладают родовым признаком, в связи с чем, определить какая конкретно часть займа была погашена налогоплательщиком до 2009 года не представляется возможным.

Следовательно, при определении взаимных обязательств по договору займа подлежит применению календарный принцип, в соответствии с которым более ранние платежи подлежат зачету в погашение более ранних траншей.

По мнению апелляционной инстанции, вывод налогового органа об использовании заемных средств на осуществление добычи полезного ископаемого, является предположительным.

По сути, налоговый орган, анализируя направление использования части займа в размере 100 000 000 руб., полученной Обществом в 2007 году, приходит к выводу о том, что проценты, якобы относящиеся именно к этому траншу, являлись расходами налогоплательщика, связанными с добычей полезных ископаемых в после дующих периодах (2009-2010 года). При этом размер процентов определен налоговым органом самостоятельно, расчетным способом (путем умножения части транша на действующую ставку по договору займа).

При этом апелляционная инстанция принимает во внимание доводы Общества о том, что закрепление в учетной политике налогоплательщика положений о том, что проценты, начисленные по договорам займа, принимаются при расчете НДПИ только в том случае, если займ был полностью использован на нужды добычного производства, осуществлено с целью исключить неясности, вызванные родовыми признаками денег, как предмета договора займа.

Данное обстоятельство представителем налогового органа по существу оспорено не было.

Таким образом, налоговым органом в нарушение подпункта 12 пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ документально не подтвержден факт использования заемных средств при осуществлении добычи полезных ископаемых.

Ссылки апеллянта на судебную практику в подтверждение доводов не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.

При таких обстоятельствах, основания для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа отсутствуют.

Учитывая изложенное, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения в обжалуемой части, а также для принятия доводов апелляционной жалобы, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 28 сентября 2012 года по делу N А27-12053/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Полосин А.Л.

Судьи

Жданова Л.И. Скачкова О.А.