Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2012 г. N 13АП-20310/12

г. Санкт-Петербург

06 декабря 2012 г.

Дело N А56-29638/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.

при участии:

от истца (заявителя): представителей Тимохиной Е.В. по доверенности от 26.06.2012, Тимофеева Е.В. по доверенности от 10.09.2012, Рутиева Г.И. по доверенности от 10.09.2012

от ответчика (должника): представителей Алексеева С.А. по доверенности от 10.01.2012 N 18/00002, Шишловой Л.Ю. по доверенности от 03.12.2012 N 18/21800, Горбунова А.А. по доверенности от 03.12.2012 N 18/21799

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-20310/2012) ООО "Рольф эстейт Санкт-Петербург" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.08.2012 по делу N А56-29638/2012 (судья Исаева И.А.), принятое

по иску (заявлению) ООО "РОЛЬФ эстейт Санкт-Петербург "

к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" (далее - ООО "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.03.2012 N 06/299 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления Обществу недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 11 879 290 руб., уменьшения убытка за 2009 г. в размере 2 812 285 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в части, приходящееся на сумму недоимки, а также привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 2375858 руб.

Решением суда первой инстанции от 28.08.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.

На решение суда от 28.08.2012 Обществом подана апелляционная жалоба.

В апелляционной жалобе заявитель, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемое решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ООО "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.208 по 31.12.2010.

Контролирующий орган в ходе проведения проверки пришел к выводу о неправомерном отнесении Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2009 -2010 г.г. процентов за пользование заемными денежными средствами, уплаченных Обществом по договору займа N СП-РЭСПБ01 от 29.10.2009, заключенному между Обществом и ООО "С.Петров" в общем размере 105 769 684 руб. (2 812 285 руб.- 2009 год; 102 957 399 руб. - 2010 год) в результате чего налогоплательщиком завышен размера убытка, полученного организаций по итогам 2009 года на 2 812 285 руб. и не уплачен налог на прибыль за 2010 год в размере 11 879 290 руб. Основанием для признания неправомерным отнесение начисленных сумм процентов по долговым обязательствам в состав расходов Общества за 2009-2010 гг. послужил вывод Инспекции о необходимости применения к рассматриваемой ситуации положений пункта 2 статьи 269 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение N 06/299 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 2 394 128 руб., доначислены налоги в размере 11 975 128 руб., начислены пени в сумме 1 196 627 руб., предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 2 812 285 руб.

Решением УФНС России по Санкт-Петербургу от 10.05.2012 N 16-13/16313 по апелляционной жалобе налогоплательщика решение Инспекции утверждено, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа N 06/299 от 30.03.2012 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 11 953 401 руб.; уменьшить убыток по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 2 812 285 руб., начисления пени по налогу па прибыль организаций в размере 1 196 627 руб., налоговых санкций за неполную уплату налога на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 390 667 руб.,Общество обратилось а суд с заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы и отзыва налогового органа, отмечает следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Особенности отнесения процентов к долговым обязательствам к расходам предусмотрены положениями статьи 269 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в рамках осуществления выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в проверяемом периоде Общество (заемщик) имело непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед заимодавцем: ООО "С.Петров" по договору займа N СП-РЭСПБ01 от 29.10.2009. В 2009 г. на расчетный счет Общества поступила сумма займа в размере 1 392 876 497 руб., начисленные за пользование займом проценты за 2009 г. - 5 596 725 руб. В 2010 г. на расчетный счет Общества поступила сумма займа в размере 763 566 000 руб. Сумма возврата займа составила 193 600 000 руб., начисленные за пользованием займом проценты за 2010 г. - 160 419 659 руб., задолженность по договору займа - 1 962 842 497 руб.

Согласно имеющимся в материалах проверки выпискам из Единого государственного реестра юридических лиц учредителями Общества (заемщик) и ООО "С.Петров" (заимодавец) со 100 процентной долей участия являются иностранные компании: частные компании с ограниченной ответственностью "Панабел Лимитед", "Деланс Лимитед" (Республика Кипр). Следовательно, в рассматриваемой ситуации имеет место аффилированность российских организаций - ООО "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург", ООО "С.Петров", принадлежащих иностранным компаниям со 100 процентной долей уставного капитала.

Установив данные обстоятельства, Инспекция в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ признала сумму предоставленного заявителю займа контролируемой задолженностью.

Поскольку размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза ( в рассматриваемом деле 6,4) превышал разницу между суммой активов и величиной обязательств Общества, Инспекция пришла к выводу о необходимости исчисления Обществом предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности Инспекция установила, что Общество неправомерно завысило расходы на сумму положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности (105 769 684 руб.), что, по мнению Инспекции, привело к неуплате налога на прибыль за 2010 г. в сумме 11 879 290 руб. и завышению убытка за 2009 год в размере 2 812 285 руб.

Суд первой инстанций правомерно признал имеющуюся у Общества долговую задолженность контролируемой применительно к пункту 2 статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Таким образом, статьей 269 НК РФ определены особенности учета для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам любого вида в зависимости от того, является задолженность перед займодавцем контролируемой или нет.

Основания для признания задолженности контролируемой установлены пунктом 2 указанной статьи, в соответствии с которым контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Указанный перечень оснований для признания задолженности контролируемой является закрытым.

Таким образом, задолженность признается контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала российской организации или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству (абзац первый пункта 1 статьи 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации имеет место аффилированность российских организаций - ООО "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург", ООО "С.Петров", принадлежащих иностранным компаниям со 100 процентной долей уставного капитала.

Общество в апелляционной жалобе признает, что соответствующая задолженность признается конролируемой в силу прямого указания пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Рассматриваемые отношения регулируются Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее также - Соглашение от 16.12.1996), ратифицированным Федеральным законом Российской Федерации от 18.07.1998 N 104-ФЗ и вступившим в силу с 01.01.1999.

Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Статьи 24 соглашения от 05.12.1998 направлена на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

В официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Следовательно, статьи 9 соответствующих соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Согласно положений пунктов 4 статей 24 соглашений предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Данная правовая позиция приведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 и в силу пункта 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам" является обязательной при рассмотрении настоящего дела.

Доводы, приведенные Обществом в апелляционной жалобе, в том числе сравнительный анализ обстоятельств дел, не опровергают указанный вывод суд а первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.

Поэтому вывод налогового органа о завышении при исчислении налога на прибыль организаций расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам в сумме 2 812 285 руб.- 2009 год; 102 957 399 руб. - 2010 год являются правомерными.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части вывода неправомерном отнесении Обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в 2009 -2010 г.г. процентов за пользование заемными денежными средствами, уплаченных Обществом по договору займа N СП-РЭСПБ01 от 29.10.2009, заключенному между Обществом и ООО "С.Петров" в общем размере 105 769 684 руб., поскольку оно вынесено в соответствии с нормами статьи 269 НК РФ, не нарушает нормы соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998.

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

В силу статьи 315 НК РФ следует, что для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.

В соответствии с положениями статьи 283 НК РФ перенос убытка на будущее представляет собой форму реализации права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и носит заявительный характер.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2009 и 2010 г.г. налогоплательщик в строке 150 приложения N 4 к листу 02 отразил сумму убытка или части убытка, уменьшающих налоговую базу за отчетный ( налоговый период) ноль руб.(том1,л.д.68 об., 76). Таким образом, из налоговых деклараций не следует волеизъявление заявителя на учет убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде 2010 года.

Налоговым органом не отрицается факт наличия убытков прошлых лет, однако, по мнению Инспекции, заявление убытков является правом налогоплательщика и должно быть реализовано им путем представления уточненной налоговой декларации.

В судах первой и апелляционной инстанций заявитель не заявлял о переносе убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль 2010 года в части, не превышающей налоговой базу и не представлял документы, подтверждающие объем понесенного убытка в соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно установил неуплату налога прибыль за 2010 год.

В соответствии с подпунктом 3 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Учитывая разъяснения Минфина РФ, противоречивую судебную практику как до так и после позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, правовые и фактические обстоятельства при начислении пеней и привлечения Общества к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ., а также нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ, апелляционный суд считает возможным признать это обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, а также свидетельствующим об отсутствии оснований у налогового органа для начисления пеней за несвоевременную уплату спорной суммы налога.

При таких обстоятельства, следует отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 30.03.2012 N 06/299 о начислении пени и налоговых санкций.

Расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб. за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции следует возложить на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.08.2012 по делу NА56-29638/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 30.03.2012 N 06/299 о начислении пени и налоговых санкций.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу от 30.03.2012 N 06/299 в части начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 196 627 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 375 858 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу в пользу ООО "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" (ОГРН 1057810067150, ИНН 7810019725, место нахождения: 196105, г. Санкт-Петербург, Витебский пр., д.17, корпус 6, лит.БО) расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционном судах в размере 3000 руб.

Возвратить ООО "РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург" (ОГРН 1057810067150, ИНН 7810019725, место нахождения: 196105, г. Санкт-Петербург, Витебский пр., д.17, корпус 6, лит.БО) из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением N 2275 от 04.09.2012 года государственную пошлину в размере 1 000 руб.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова