Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 ноября 2007 г. N КА-А40/11868-07 При новом рассмотрении дела суду необходимо установить, что фактически явилось основанием для выставления сельскохозяйственными предприятиями счетов-фактур с указанием НДС, включались ли данные платежи в арендную плату либо выделялись сторонами договора отдельно, осуществлялись ли фактически работы по биологической рекультивации земель, каким образом согласовывался порядок определения и несения данных расходов, связаны ли понесенные расходы с производством и реализацией (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 ноября 2007 г. N КА-А40/11868-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2007 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 февраля 2009 г. N КА-А40/13387-08-П

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган) по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за март 2006 года, представленной ОАО "Оренбургнефть" (далее - заявитель, общество), вынесено решение от 13.09.2006 N 52/1296 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Считая решение налогового органа частично незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ОАО "Оренбургнефть" обратилось в арбитражный суд с требованием к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 13.09.2006 N 52/1296 в части начисления НДС в сумме 3 133 724 руб., пени в соответствующей сумме и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 626 744,80 руб. (по пунктам 1.1 и 1.2 описательной части обжалуемого решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.05.2007 в удовлетворении требования отказано.

Отказывая в удовлетворении требования, суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует налоговому законодательству, а доводы заявителя являются необоснованными.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2007 решение суда первой инстанции отменено, требование заявителя удовлетворено полностью по заявленным основаниям.

Удовлетворяя требование заявителя, суд апелляционной инстанции исходил из того, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и охраняемые законом интересы заявителя.

Не согласившись с принятым по делу постановлением, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит о его отмене и оставлении в силе решения суда первой инстанции в связи с несоответствием выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела и неправильным применением норм материально права.

В заседании суда кассационной инстанции представителем заявителя заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела отзыва на кассационную жалобу. Представитель налогового органа не возражал.

Рассмотрев ходатайство и учитывая мнение налогового органа, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), определил: приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает принятое по делу постановление законным и обоснованным, просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против её удовлетворения.

Законность постановления проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене в связи с нарушениями судами норм процессуального права - ст.ст. 170, 271 АПК РФ, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно ст.ст. 170, 271 АПК РФ в решении и постановлении суд должен указать фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отклонил доказательства и доводы лиц, участвующих в деле.

Данные требования закона судами не выполнены.

Так, отклоняя довод общества о том, что сумма в размере 1 093 825,93 руб. исчислена налоговым органом дважды, суд первой инстанции сослался на то, что данная сумма была исчислена налоговым органом только один раз по данным книги продаж.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции указал на то, что ни судом первой инстанции, ни налоговым органом не было учтено, что налогоплательщик, действуя как налоговый агент, обязан был перечислить за продавца Solar Turbines Europe S.A. НДС в бюджет; в книгу продаж был включен счет-фактура иностранного контрагента, НДС за которого общество перечислило в бюджет, а НДС по данному счету включило в раздел 2.2 налоговой декларации, и в целях исключения задвоения данной суммы не включило ее в раздел 2.1 налоговой декларации. При этом сумма НДС в размере 1 093 825 руб. 93 коп. была отражена в декларации за март 2006 года на стр. 7 в разделе 2.2 (строка 190), а на стр. 4 в разделе 2.1 (строка 180) была указана сумма 1 282 834 299 руб. - собственные налоговые обязательства общества.

Однако данное утверждение не объясняет выявленных налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки расхождений в сумме 1 082 886 руб., а не 1 093 926 руб.

При этом налоговый орган указывает на то, что документов, объясняющих именно образовавшиеся расхождения, ни в ходе проведения проверки, ни в рамках возражений, ни в материалы судебного дела не было представлено обществом.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов по данному вопросу сделаны без исследования конкретных доказательств и не в полном объеме проверены доводы и возражения сторон.

При новом рассмотрении суду необходимо установить причины выявленных налоговым органом расхождений между данными, указанными в книгах продаж и покупок, и данными, указанными в налоговой декларации, то есть установить юридически значимые факты, подтвержденные конкретными доказательствами, а в случае необходимости предложить сторонам провести совместную сверку документов по данному вопросу.

Отклоняя довод заявителя о правомерности заявления налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным сельскохозяйственными предприятиями на сумму 2 050 837,91 руб., и соглашаясь с доводами налогового органа по данному вопросу, суд первой инстанции исходил из того, что счета-фактуры были выставлены налогоплательщику на сумму убытков сельхозпроизводств для восстановления ухудшенного качества земель (биологическая рекультивация), поскольку полученные сельхозпредприятиями от налогоплательщика в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 28.01.1993 N 77 суммы направлены именно на компенсацию убытков, возникших в связи с изъятием сельхозугодий, то есть не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), и в силу пунктов 1 и 2 ст. 146 НК РФ не могут быть базой для исчисления НДС; п. 5 ст. 173 НК РФ применен заявителем необоснованно, так как рассматриваемые операции не являются реализацией товаров, то есть не попадают под действие данной нормы, поскольку п. 5 ст. 173 НК РФ регулирует порядок исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг).

Отменяя решение суда первой инстанции и признавая ошибочным вывод суда, суд апелляционной инстанции исходил из того, что ссылку в постановлении Правительства Российской Федерации от 28.01.1993 N 77 на убытки сельхозпроизводств нельзя рассматривать исключительно как убытки в том смысле, как они указаны в ст. 15 ГК РФ, поскольку нормами указанного постановления также регулируются отношения, входящие в сферу земельного и природоохранного законодательства, что корреспондируются с нормами постановления Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 г. N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" и принятого в его развитие совместного Приказа Минприроды России и Роскомзема от 22.12.1995 г. N 525/67.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанные виды работ в названных нормативных правовых актах, а также мероприятия по рекультивации земель не входят в перечень операций, перечисленных в ст.ст. 39, 146 и 149 НК РФ, то есть подлежат при их выполнении обложению НДС.

Действительно, порядок проведения работ по рекультивации земель определен в постановлении Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы". Установлено, что рекультивация земель, нарушенных юридическими лицами и гражданами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов строительных, геолого-разведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением поверхности почвы, а также при складировании, захоронении промышленных, бытовых и других отходов, загрязнении участков поверхности земли, осуществляется за счет собственных средств юридических лиц и граждан в соответствии с утвержденными проектами рекультивации земель. При необходимости в установленном порядке на эти цели могут направляться средства из других источников финансирования в соответствии с действующим законодательством.

Действуют также Основные положения о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использования плодородного слоя почвы, утвержденные приказом Минприроды России и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67. Этот нормативный правовой акт регулирует порядок выдачи разрешений на проведение внутрихозяйственных работ, связанных с нарушением почвенного покрова; приемки и передачи рекультивированных земель, учета нарушенных земель и осуществления контроля за рекультивацией земель и осуществления контроля за рекультивацией земель и применения мер ответственности за нарушение обязанностей по рекультивации.

Кроме того, ст. 13 Земельного кодекса Российской Федерации обязывает собственников земли, землевладельцев и арендаторов осуществлять рекультивацию нарушенных земель, восстанавливать их плодородие.

При этом, ссылаясь только на нормативно-правовые акты, суд апелляционной инстанции не указал, каким образом они разрешают спорную ситуацию и как непосредственно связаны с осуществляемой обществом производственной деятельностью.

Отклоняя довод налогового органа о том, что сельхозпредприятия, которые выставляли счета-фактуры на биологическую рекультивацию, не являются плательщиками НДС, суд апелляционной указал на то, что данное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку согласно п. 5 ст. 173 НК РФ, полученные ими суммы, подлежали перечислению в бюджет.

Суд кассационной инстанции считает, что судами обеих инстанций по данному вопросу сделаны выводы без установления юридически значимых фактов и без исследования имеющихся в деле доказательств.

Так, в материалах дела имеются следующие доказательства: счета-фактуры; расчеты определения убытков (включая упущенную выгоду) при изъятии земельных участков; акты определения убытков (включая упущенную выгоду) при изъятии земельных участков; расчеты убытков (включая упущенную выгоду), биологической рекультивации, подлежащих возмещению, связанных с временным и арендным представлением земель; акты определения убытков (затрат), необходимых для восстановления ухудшенного качества земель, обеспечивающих восстановление их качества (биологическая рекультивация); платежные поручения; технологии проведения работ по биологической рекультивации земель, согласованные с Департаментом агропромышленного комплекса Администрации Оренбургской области; договоры аренды земельных участков; письма налоговых органов Оренбургской области (л.д. 80-150 т. 1, л.д. 1-40, 55-101, 103-105 т. 2), которые приобщены судом к материалам дела, но правовой оценки не получили.

Между тем, правильное применение норм материального права связано с установлением фактических обстоятельств на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Тем более, что заявитель указывает на то, что фактически между арендодателями и обществом были заключены сделки, в соответствии с которыми арендодатели за общество осуществляют биологическую рекультивацию нарушенных обществом земель, то есть выполняют для общества работу по проведению биологической рекультивации земельного участка, которая необходима, чтобы возвратить арендодателю использовавшийся в производственных целях (то есть в операциях, облагаемых НДС) земельный участок в состоянии, соответствующем первоначальному. В целях компенсации затрат при проведении работ по биологической рекультивации сельскохозяйственные предприятия и выставляли счета-фактуры, по которым заявлены налоговые вычеты по НДС.

Налоговый орган, в свою очередь не оспаривает тот факт, что понесенные обществом расходы для восстановления ухудшенного качества земель являются обоснованными и связаны с осуществляемой им производственной деятельностью, в связи с чем, могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, но не могут быть предъявлены к вычету в связи с их уплатой по операциям, не связанным с производственной деятельностью, то есть с последующей реализацией товаров (работ, услуг), основываясь на положения ст. 146 НК РФ, в соответствии с которыми компенсация убытков не является объектом налогообложения по НДС, и с корреспондирующими ей положениями частей 2 и 3 ст. 168, ч. 5 ст. 169 НК РФ.

Данные доводы сторон не получили правовой оценки.

Следовательно, при новом рассмотрении дела суду необходимо установить, что фактически явилось основанием для выставления сельхозпредприятиями счетов-фактур с указанием НДС, включались ли данные платежи в арендную плату либо выделялись сторонами договора отдельно во исполнение требований закона, осуществлялись ли фактически работы по биологической рекультивации земель, каким образом согласовывался порядок определения и несения данных расходов, связаны ли понесенные расходы с производством и реализацией.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судебных инстанций сделаны без полного и всестороннего исследования доказательств, представленных в материалы дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть вышеуказанное, проверить доводы налогового органа и заявителя в полном объеме и оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в ч. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять правильное решение.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 3 мая 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2007 года по делу N А40-332/07-35-3 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.