Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2012 г. N 12АП-9007/12

г. Саратов

13 декабря 2012 г.

Дело N А06-2293/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "06" декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "13" декабря 2012 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Веряскиной С.Г.,

судей: Борисовой Т.С., Кузьмичева С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Смяцкой О.М.,

при участии в заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области - Даирова А.С., по доверенности N 03-11/15769 от 20.12.2011, Решетина А.Ю., по доверенности N 03-11/15773 от 29.12.2011, Богданова А.А., по доверенности N 0210/01052 от 02.02.2012,

от общества с ограниченной ответственностью "Фабрика окон" - Кирина В.Р., по доверенности от 10.01.2012,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области

на решение арбитражного суда астраханской области от 14 августа 2012 года по делу N А06-2293/2012 (судья Плеханова Г.А.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фабрика окон" (ОГРН 1083023001137, ИНН 3018315279, г. Астрахань)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879, г. Астрахань)

о признании недействительным решения N 103 от 02.02.2012,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Фабрика окон" (далее ООО "Фабрика окон", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Астраханской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (далее Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области, инспекция, налоговый орган) N 103 от 02.02.2012 года в части: взыскания штрафа по статье 122 НК РФ в размере 12115,6 рублей; начисления пени в сумме 3067, 38 рублей; доначисления ЕНВД за 2 квартал 2011 года в сумме 60799 рублей.

Решением арбитражного суда Астраханской области от 14 августа 2012 года признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области N 103 от 02.02.2012 года в части доначисления ЕНВД за 2 квартал 2011 года в сумме 55982,72 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "Фабрика окон" считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в удовлетворении апелляционной жалобы просит отказать.

В соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании, открытом 04.12.2012 г. объявлялся перерыв до 06 декабря 2012 года на 09 час. 10 мин.

Поскольку, в порядке апелляционного производства, обжалуется только часть решения, суд апелляционной инстанции не может выйти за рамки апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, 05.09.2011 ООО "Фабрика окон" в Межрайонную ИФНС России N 5 по Астраханской области была представлена уточненная налоговая декларация за 2 квартал 2011 года по единому налогу на вмененный доход по виду деятельности розничная торговля.

По результатам камеральной проверки представленной уточненной налоговой декларации и возражений общества 02.02.2012 инспекцией вынесено решение N 103 о привлечении ООО "Фабрика окон" к ответственности за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 16688,20 рублей.

Кроме того, указанным решением налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в бюджет доначисленный ЕНВД в размере 83662 рублей, а также пени в размере 4379,64 рублей, начисленные за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления налога, пени и применения штрафных санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемом периоде общество осуществляло не продажу готовых изделий, а их изготовление по требуемым размерам, исходя из индивидуальных потребностей заказчиков, что квалифицировано налоговым органом как оказание бытовых услуг, в результате чего доначислен ЕНВД с применением физического показателя - количество работников. По мнению инспекции, передача изготовленного товара в рамках исполнения спорных договоров с привлечением третьих лиц необоснованно квалифицировано обществом как розничная торговля с применением при уплате ЕНВД физического показателя площадь торгового места.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решением Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области от 13.03.2012 года решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.1 л.д. 16-17).

Заявитель, частично согласившись с выводами инспекции о том, что в проверяемом периоде осуществлялась деятельность по бытовому подряду, однако, считая, что налоговым органом необоснованно все представленные договоры квалифицированы как договоры бытового подряда, обратился в суд с указанными выше требованиями. В обоснование своей позиции налогоплательщик ссылался на то, что заключенные им договоры являются смешанными, а именно включают в себя условия и розничной купли-продажи, и бытовые услуги, в проверяемой периоде обществом кроме реализации изделий, изготовленных по заказу, осуществлялась розничная купля-продажа готовых изделий.

По мнению, заявителя ЕНВД, подлежащий уплате обществом в проверяемом периоде, подлежал исчислению по двум видам деятельности, подпадающим под ЕНВД: розничная купля-продажа, с расчетом налога с применением физического показателя площадь торгового места, что согласно расчету заявителя составило 3600,68 рублей, и бытовой подряд, с применением физического показателя количество работников. Однако, при расчете налога по виду деятельности бытовой подряд налоговым органом неправильно произведен расчет суммы ЕНВД, без учета неполного рабочего дня работников. Поскольку во 2-ом квартале 2011 года часть работников с их согласия были переведены на неполное рабочее время, среднесписочная численность работников ООО "Фабрика окон" в расчете, представленном в заявлении, определена обществом 20 человек, исходя из чего сумма ЕНВД по бытовому подряду, подлежащему уплате в проверяемом периоде, определена заявителем в сумме 24078,6 рублей.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что в проверяемом периоде общество осуществляло два вида деятельности, подлежащих обложению ЕНВД - деятельность по розничной торговле пластиковыми окнами и деятельность по реализации услуг по установке пластиковых окон.

Апелляционная инстанция пришла к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, и с использованием объектов нестационарной торговой сети.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности переводится, в частности, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, а также в сфере оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, объектом классификации которого являются услуги населению, оказываемые предприятиями и организациями различных организационно-правовых форм собственности и гражданами-индивидуалами, использующими различные формы и методы обслуживания, в группу 01 - бытовые услуги по коду 016108 включены ремонт и замена дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок.

Статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 730 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору бытового подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. При этом на стороне подрядчика всегда выступает коммерческая организация или гражданин-предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по выполнению соответствующего вида работ. В свою очередь в качестве заказчика, может выступать только гражданин, вступающий в отношения с подрядчиком для удовлетворения своих бытовых нужд или иных личных потребностей.

Согласно ч. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 703 ГК РФ предусмотрено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

В соответствии с ч. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса (ч. 1 ст. 709 ГК РФ).

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде заявитель по заказу физических лиц выполнял работы по установке окон ПВХ, изготовленных с привлечением субподрядчика ООО "АСК", и исчислял в отношении данной деятельности, квалифицируемой им как розничная тороговля, единый налог на вмененный доход.

Апелляционная инстанция признает обоснованным вывод инспекции о том, что осуществляемая обществом деятельность не относится к розничной торговле, так как работы по установке окон, изготовленных с привлечением субподрядчика, являются бытовыми подрядными работами по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Фабрика окон" в проверяемый период заключало договоры, согласно которым общества обязывалось обеспечить изготовление путем заказа для заказчика у третьих лиц металлопластиковых конструкций из профиля ПВХ со светопрозрачными стеклами и выполнить работы по замене имеющихся у заказчика дверей, оконных рам и оконных коробок и металлопластиковые конструкции из профиля ПВХ со светопрозрачными стеклопакетами (демонтаж, монтаж изделий из ПВХ), а заказчик обязуется принять изделия из ПВХ, а также результаты выполненных работ и оплатить их.

Заказчиком по указанным договорам выступали физические лица. В договорах отдельно указывалась цена изделия из ПВХ (пункт 4.1. договора) и стоимость работ по монтажу изделии из ПВХ (пункт 4.2. договора). Таким образом, материалами дела установлено, что заявитель с каждым заказчиком заключал договор, согласно которому по заданию физических лиц обязан был изготовить, доставить, установить товар в соответствии со спецификацией (лист замера, смета), являющейся неотъемлемой частью договора. Договоры содержат неотъемлемое условие сделки - порядок приемки выполненных работ. Сдача окончательного результата выполненных работ оформляется актом приема-передачи монтажных работ.

Следовательно, заявитель в проверяемый период выполнял работы по установке окон, изготовленных в рамках исполнения договора подряда с привлечением ООО "АСК", а не осуществлял розничную торговлю, в связи с чем налоговый орган в отношении указанной деятельности обоснованно пришел к выводу о необходимости применения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход, квалифицировав указанную деятельность как оказание бытовых услуг.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 14315/10.

Суд апелляционной инстанции считает не соответствующим обстоятельствам дела довод общества и вывод суда первой инстанции о том, что обществом в проверяемом периоде кроме бытового подряда осуществлялась также деятельность по розничной реализации окон, изготовленных ООО "АСК", по следующим основаниям.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Частью 1 ст. 454 ГК РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с ч. 2, 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Статьей 431 ГК РФ предусмотрено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Как следует из договоров N 2661 от 28.05.2011 г., N 25 от 23.05.2011 г., N 2825 от 18.05.201г., N 2727 от 15.05.2011 г., N 2782 от 16.05.2011 г., N 2838 от 07.05.2011 г., N 2600 от 20.04.2011 г., которые, по мнению заявителя, свидетельствуют об осуществлении обществом деятельности по розничной купли-продажи, приложений к ним (эскизов к заказам) стороны согласовывали предмет договора именно как изготовление изделий из ПВХ по индивидуальным параметрам (работы) и передачу результата данных работ (доставка, демонтаж и монтаж изделий - пункт 1.4 договора), то есть предмет договора соответствует договору подряда, о чем также свидетельствует производство замеров оконных (дверных) проемов, потом составление индивидуальных чертежей (эскизов) окон (размеры, наличие или отсутствие открывающихся створок, наличие форточек и т.п.) с определением количества материалов и иных индивидуальных пожеланий заказчика, затем изготовление. Договоры содержат неотъемлемое условие сделки - порядок приемки выполненных работ. Сдача окончательного результата выполненных работ оформляется актом приема-передачи монтажных работ.

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что заявитель осуществлял не продажу готовых изделий, а их изготовление по требуемым размерам, исходя из индивидуальных потребностей заказчиков. Следовательно, передача изготовленного товара в рамках исполнения договора подряда необоснованно квалифицирована налогоплательщиком как розничная торговля.

При таких обстоятельствах, учитывая буквальное толкование условий представленных договоров подряда, апелляционная инстанция считает, что заключенные договоры являются договорами бытового подряда.

Соответственно вывод суда первой инстанции об осуществлении обществом в проверяемом периоде деятельности по розничной реализации окон документально не подтвержден.

Вместе с тем необоснованные выводы суда первой инстанции не привели к принятию неправильного решения по следующим основаниям.

Как следует из требований заявителя, налогоплательщик, оспаривая решение инспекции, самостоятельно указал сумму налога, подлежащего, по его мнению, уплате в проверяемом периоде, при этом, рассчитав его по двум видам деятельности, к которым применяются различные физические показатели (торговая площадь и численность работников), исходя из чего просил суд признать недействительным оспариваемое решение инспекции с учетом признания обществом обоснованным начисление ЕНВД по розничной купли-продажи в сумме 3600,68 рублей и по бытовому подряду в сумме 24078,6 рублей.

Суд первой инстанции, придя к выводу о том, что в проверяемом периоде общество осуществляло два вида деятельности, подлежащих обложению ЕНВД - деятельность по розничной торговле пластиковыми окнами и деятельность по реализации услуг по установке пластиковых окон, признал недействительным решение инспекции исходя из расчета заявителя и признав обоснованным начисление ЕНВД в общем размере 27679,28 рублей.

Поскольку, материалами дела доказано осуществление обществом в проверяемом периоде только вида деятельности - бытовой подряд с применением физического показателя при исчислении ЕНВД - численность работников, то у ООО "Фабрика окон" не возникло обязанности по исчислению и уплате ЕНВД по розничной купли-продаже с применением физического показателя - торговая площадь - рассчитанного обществом в заявлении при обращении в суд в размере 3600,68 рублей, а возникла только обязанность по уплате ЕНВД по виду деятельности бытовой подряд, рассчитываемого исходя из физического показателя - численность работников, то есть оспариваемая сумма, доначисленного налога, могла быть заявлена обществом больше на указанную сумму.

Вместе с тем, суд в соответствии с положениями ст. 49 АПК РФ не может выйти за рамки заявленных требований, в связи с чем решение суда первой инстанции в данной части не подлежит отмене.

В отношении выводов суда первой инстанции о том, что налоговым органом при применении физического показателя по виду деятельности - бытовой подряд неправильно определено количество работников, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их переоценки, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Пункт 3 указанной статьи определяет физический показатель для деятельности по оказанию бытовых услуг как количество работников, включая индивидуального предпринимателя. При этом статья 346.27 НК РФ предусматривает, что под количеством работников подразумевается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Определения понятия "среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников" применительно к сфере оказания бытовых услуг в Налоговом кодексе РФ не содержится.

Отсутствует правовое обоснование определения физического показателя и в решении налогового органа.

Исходя из содержания подпункта 1 пункта 2.2. статьи 346.26 НК РФ, на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно указано, что Налоговый Кодекс Российской Федерации применительно к расчету ЕНВД указывает, что понятие среднесписочной численности определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

Пунктом 11.3 Приказа Росстата от 13.10.2008 N 258 (ред. от 23.10.2009) "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников", действующего на дату представления спорной декларации, предусмотрено, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

На основании указанных положений обществом в качестве величины физического показателя при оказании услуг по установке окон среднесписочная численность работников определена в количестве 20 человек в связи с тем, что с 01.01.2011 года работники ООО "Фабрика окон" работают неполное рабочее время в соответствии с трудовыми договорами с их согласия - по 3 часа в день, то есть 15 часов в неделю. Указанное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела табелями учета рабочего времени и расчетно-платежными ведомостями. Кроме того, приказы и заявления работников представлялись в УФНС России по Астраханской области как приложение к апелляционной жалобе налогоплательщика (т.1 л.д.124-127). Однако, довод общества не был принят управлением, поскольку не были представлены табели учета рабочего времени и расчетно-платежными ведомости.

Учитывая изложенное обществом обоснованно определена среднесписочная численность работников во 2 квартале 2011 года: 52*3/8 = 19,5, то есть 20 человек и произведен расчет суммы ЕНВД с использование коэффициента Кпост для помещений в размере 1,0:

7500*1,372*0,52*(20+20+20)*1,0 = 321048,0 рублей

321048 *15/100 = 48152,7 рублей.

Итоговая сумма налога (за минусом уплаченных страховых взносов и пособий) составила 48 157,2/2 = 24 078,6 рублей.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы инспекции о том, что среднесписочная численность работников подлежит определению на основании данных, представленных Управлением Пенсионного фонда в Трусовском районе за первое полугодие 2011 года, согласно которым количество застрахованных лиц по ООО "Фабрика окон" составило 74 человека, среднесписочная численность 48 человек, поскольку, как было указано выше, Налоговый Кодекс Российской Федерации применительно к расчету ЕНВД указывает, что понятие среднесписочной численности определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

Кроме того, согласно ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно ст. 4 Учетной политики ООО "Фабрика окон" на 2011 год обществом определено, что для расчета физического показателя (количество работников) в целях системы налогообложения ЕНВД используется методика, утвержденная приказом Федеральной службы государственной статистики N 258 от 13.10.2008 года.

Положения учетной политики налогоплательщика не противоречат положениям подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ и подтверждают вывод суда первой инстанции о недействительности решения инспекции в части определения среднесписочной численности работников при исчислении ЕНВД по виду деятельности - бытовой подряд на основании данных пенсионного фонда.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется. Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не могут служить основанием для отмены принятого решения в обжалуемой части.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Астраханской области от 14 августа 2012 года по делу N А06-2293/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.Г. Веряскина

Судьи

Т.С. Борисова С.А. Кузьмичев