Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2012 г. N 18АП-11615/12

Требование: о признании недействительным акта органа власти, о признании недействительным права собственности по договору долевого участия

Вывод суда: решение суда первой инстанции отменено

г. Челябинск

13 декабря 2012 г.

Дело N А76-9864/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 декабря 2012 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Кузнецова Ю.А., Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Чумановым Е.Л.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г.Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 сентября 2012 г. по делу N А76-9864/2012 (судья Белый А.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Промжилстрой" - Королев П.С. (доверенность от 10.01.2012);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г.Челябинска - Крумм Ю.Г. (доверенность от 27.11.2012 N 03-20/015928), Першина А.Н. (доверенность от 06.12.2011 N 04-20/019240), Ионцев А.В. (доверенность от 24.11.2010 N 04-20/024669).

Общество с ограниченной ответственностью "Промжилстрой" (далее - заявитель, ООО "Промжилстрой", общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г.Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 7 от 30.03.2012 в части.

Решением суда от 24.09.2012 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 466 233 рублей, соответствующие пени в сумме 712 668 рублей, налоговые санкции по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 893 247 рублей, по ст. 126 НК РФ в размере 400 рублей, предложения представить сведения о доходах Тартаковского В.Л. получившего доход от организации в виде оплаты доли в уставном капитале при выходе из состава учредителей общества за 2009, 2010 гг., предложения внести необходимые исправления в данной части в документы налогового учета. С инспекции в пользу ООО "Промжилстрой" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в размере 4 000 рублей. В остальной части заявление общества оставлено без рассмотрения в связи с не соблюдением досудебного порядка, предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворенных требований, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в указанной части в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт.

По мнению налогового органа, при внесении вклада в уставный капитал общества участник передает обществу свое имущество, приобретая в качестве встречного удовлетворения имущественные права. Поскольку получение доходов в виде дивидендов от долевого участия в обществе является одним из предусмотренных законом способов реализации имущественных прав участника общества, то, исходя из принципа универсальности воли законодателя, следует, что при налогообложении доходов в виде выплаты действительной стоимости доли при выходе участника из общества налоговая база не подлежит уменьшению на величину фактически внесенного вклада в уставный капитал.

От ООО "Промжилстрой" поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель отклонил доводы апелляционной жалобы, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 29.11.2012 по 06.12.2012.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Промжилстрой" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, (удержания, перечисления) налогов, сборов и взносов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2008 по 01.12.2011 года, по результатам которой составлен акт проверки от 28.02.2012 N 4.

В ходе проверки налоговым органом выявлено неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налоговым агентом НДФЛ за 2009 - 2011 годы в общей сумме 4 466 233 рублей с доходов физических лиц Тартаковского В. Л. и Кутикова Ю. И. в виде оплаты доли в уставном капитале при выходе данных лиц из состава учредителей общества, а также непредставление в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ за 2009 - 2010 годы на Тартаковского В. Л. (л.д. 28-30 т.3).

Решением от 30.03.2012 N 7 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, общество обжаловало его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области вынесло решение от 18.05.2012 N 16-07/001427@, которым решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникло, поскольку у налогоплательщика экономическая выгода отсутствует, так как превышения суммы первоначального взноса при выплате доли в уставном капитале не произошло.

Между тем судом не учтено следующее.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

При этом, как следует из указанной нормы и пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

С учетом изложенного суждения о возврате учредителем, внесшим денежный вклад, при выходе из общества своего же имущества неосновательны.

На основании статьи 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В соответствии с п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ).

Пунктом 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

При реализации данного права владелец доли получает доход, то есть у него возникает действительная экономическая выгода.

Уставом ООО "Промжилстрой" предусмотрена возможность участников общества в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников в порядке, установленном законодательством, при выходе участника из общества общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли либо с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (п. 9.1, 11.1, 11.2 устава).

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что учредители ООО "Промжилстрой" (Тартаковский В.Л. и Кутиков Ю.И.) воспользовались правом выйти из общества на основании положений п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ, подав соответствующие заявления.

Протоколом внеочередного общего собрания участников от 07.09.2009 N 1/09-09 оформлен выход из состава участников общества Тартаковского В.Л., на основании его заявления (т. 1 л.д. 82-83).

Протоколом внеочередного общего собрания участников от 11.08.2010 г. N 1/08-10 оформлен выход из состава участников общества Кутикова Ю.И. на основании его заявления (т. 1 л.д. 85-86).

При выходе из состава участников общества доли указанных лиц перешли к ООО "Промжилстрой" в полном объеме, что подтверждается указанными протоколами и заявителем не оспаривается.

За проверяемый период обществом произведена оплата доли в уставном капитале Тартаковскому В.Л. в размере 29 991 358,45 рублей (в том числе в 2009 г.- 4 253 984,95 рублей, в 2010 г.- 21 249 073,50 рублей, в 2011 г.- 4 488 300 рублей), Кутикову Ю.И.- 4 365 000 рублей (в 2011 г.- 4 364 280 рублей).

В соответствии с положениями ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

В п. 1 ст. 211 НК РФ указано, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

П. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у общества при выходе из его состава участника.

Так, согласно статье 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

По смыслу Закона N 14-ФЗ, в том числе приведенных норм права, каждому гарантируется свобода вступления в состав участников и пребывания в нем.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, в этой ситуации физическое лицо не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно, расходов на оплату первоначального вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.

Положения подп. 19 п. 1 ст. 217 НК РФ к конкретным правоотношениям также неприменимы.

Так, из названной нормы следует, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или организаций: акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организаций пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале; акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

По смыслу приведенной нормы освобождается от налогообложения НДФЛ увеличение стоимости акций, долей в период, когда налогоплательщик остается владельцем указанных акций (долей).

Данная норма не применяется к случаям отчуждения акций (долей), в том числе путем выхода из общества и реализации права на получение действительной стоимости доли.

Кроме того, доходы в виде увеличения стоимости принадлежащих налогоплательщику акций (долей) в двух случаях не подлежат налогообложению - при переоценке основных фондов (средств) и реорганизации акционерного общества.

Выплата же участнику действительной стоимости доли не является платежом при ее покупке (приобретении).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ). Пунктом 9 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, предусмотренным указанными статьями НК РФ.

Таким образом, при выплате выходящему из состава общества участнику действительной стоимости доли общество является налоговым агентом в отношении такого дохода и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.

В данном случае материалами дела установлено, что общество производило денежные выплаты физическим лицам и у него имелась реальная возможность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет, и, не сделав это, общество нарушило указанные выше нормы НК РФ.

Заявитель указывает на то, что в данном случае не имела место реализация, так как в соответствии с пп.5 п. 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Однако данный факт не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела, так как объектом налогообложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ является доход независимо от наличия реализации товаров (работ, услуг), а также не операции по реализации, поскольку данный налог не является косвенным (оборотным).

В своих суждениях заявитель не учитывает положения ст.38 НК РФ об объекте налогообложения.

Так, согласно указанной норме объектом налогообложения, наряду с реализацией товаров (работ, услуг), имуществом, прибылью, может быть доход, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Апелляционный суд отмечает, что сумма 4 466 233 руб. не начислена как недоимка, а указана в оспариваемом решении как предложенная к удержанию и перечислению в бюджет сумма неудержанного налога. При этом материалами проверки подтверждено, что выплата всей суммы стоимости долей не произведена, в связи с чем имеется возможность удержания налога с последующих перечислений, а при невозможности удержания передать на взыскание в налоговые органы в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ.

Неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам, образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ и влечет наложение штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению (удержанию и (или) перечислению).

Кроме того, в силу ст. 75 НК РФ на заявителя возложена обязанность уплатить пени, исчисленные в связи с неудержанием и неперечислением НДФЛ с доходов в виде выплаты стоимости долей в уставном капитале.

Правильность расчета пени и штрафа судом проверена и заявителем не оспаривается.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009, 2010 годах), налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Сведения о доходах Тартаковского В.Л. за 2009, 2010 годы, полученных от ООО "Промжилстрой", в установленный срок (не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) в налоговый орган заявителем не представлены, что образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, и влечет наложение штрафа в размере 400 рублей (200 рублей за каждый непредставленный документ).

Таким образом, налоговый орган правомерно привлек общество к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, а также начислил пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Кроме того, с учетом положений п. 9 ст. 226 НК РФ, которым предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, налоговым органом, как отмечено выше, правомерно предложено обществу удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ, что с учетом неполной выплаты участникам общества действительной стоимости их долей на момент вынесения оспариваемого решения не было исключено, а в случае невозможности удержать НДФЛ сообщить об этом в налоговый орган, а также на основании п. 2 ст. 230 НК РФ предоставить сведения о доходах физического лица Тартаковского В.Л. за 2009, 2010 гг., не представленные заявителем в установленном порядке, и внести связанные с выявленным нарушением изменения в бухгалтерский учет.

Учитывая вышеизложенное, в связи с неправильным применением указанных выше норм материального права суд первой инстанции пришел к выводам, не соответствующим обстоятельствам настоящего дела, что привело к принятию неправильного решения и влечет его отмену с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования (пункты 3 и 4 части 1, часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В связи с отказом в удовлетворении требований расходы по оплате государственной пошлины по настоящему делу по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя.

Взыскание с заявителя госпошлины по апелляционной жалобе не производится, поскольку жалоба подана лицом, освобожденным от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г.Челябинска удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 24 сентября 2012 г. по делу N А76-9864/2012 в части удовлетворенных требований и взыскания судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 4 000 руб. отменить.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Промжилстрой" отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Ю.А. Кузнецов И.А. Малышева