Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2012 г. N 03АП-4426/12

г. Красноярск

20 декабря 2012 г.

Дело N А69-15/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "13" декабря 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "20" декабря 2012 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Моисеевой Н.Н.,

при участии:

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Саая М.М., представителя по доверенности от 30.11.2012 N 125, Неволиной Т.Р., представителя по доверенности от 30.11.2012 N 126,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Тувинского регионального отделения Всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва"

на решение Арбитражного суда Республики Тыва от "02" августа 2012 года по делу N А69-15/2012, принятое судьей Хертек А.В.,

установил:

Тувинское региональное отделение Всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" (далее - союз художников, заявитель, ОГРН 1021700001443) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 55 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 390 978 рублей, пени по НДС в сумме 622 721 рубль 94 копейки, налоговой санкции в сумме 239 097 рублей 80 копеек, доначисления налога на прибыль в сумме 2 101 269 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 516 509 рублей 46 копеек, штрафа в сумме 210 126 рублей 90 копеек, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 408 600 рублей, пени в сумме 142 366 рублей 36 копеек и штрафа в сумме 49 070 рублей 10 копеек, доначисления единого социального налога в сумме 447 104 рублей, пени в сумме 51 837 рублей 99 копеек, штрафа в сумме 44 710 рублей 40 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 02 августа 2012 года заявление удовлетворено в части, признано недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва от 30 июня 2011 года N55 в части взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 408 600 рублей и пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 142 366 рублей 36 копеек и налоговых санкций в сумме 490 707 рублей 10 копеек. В остальной части заявления отказано.

Союз художников обратился с апелляционной жалобой, в которой с решением от 02.08.2012 не согласен по следующим основаниям:

- по налогу на прибыль: налоговый орган неправомерно включил в налоговую базу по налогу на прибыль 17 829 975 рублей, поскольку акты выполненных работ являются ненадлежащими доказательствами выполнения работ, так как из их содержания невозможно установить объем и стоимость каждого вида выполненных работ; в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации следовало распределить полученный доход по договору подряда между двумя налоговыми периодами в 2008 и 2009 годах, поскольку выполнялись работы с длительным производственным циклом, работа сложная, реставрационные работы занимают длительное время;

- по налогу на добавленную стоимость: заявитель правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в период отсутствия лицензии осуществлял непрерывный ремонтно-реставрационный процесс и принимал предусмотренные законом меры по получению лицензии; в Федеральном законе от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" не содержится положений относительно деятельности по реставрации объектов культурного наследия, содержатся нормы относительно деятельности по сохранению объектов культурного наследия; предоставленные до вступления в силу указанного закона лицензии действуют бессрочно (часть 3 статьи 22 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ); проведение реставрационных работ в отношении культовых объектов, находящихся в пользовании религиозных организаций, само по себе является самостоятельным основанием для освобождения данных работ от налогообложения НДС;

- по единому социальному налогу: доначисление ЕСН только на основании ведомостей о заработной плате без индивидуализации сумм по каждому работнику, анализа штатного расписания, табелей учета рабочего времени, без проведения опроса работников является неправомерным, поскольку наличие ведомостей о выдаче заработной платы не является прямым доказательством того, что заявитель являлся источником выплат физическим лицам при отсутствии расчета, основанного на точных, а не предполагаемых суммах;

- налоговый орган, доначислив заявителю ЕСН в сумме 447 104 рубля, земельный налог в сумме 75 191 рубль 90 копеек, НДФЛ в сумме 484 363 рубля и НДС в сумме 2 390 978 рублей, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.10.2008 N 12349/08, обязан был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эту сумму.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, а доводы апелляционной жалобы - несостоятельными. Налоговый орган считает правомерным включение в налоговую базу по налогу на прибыль суммы 17 829 975 рублей, которая подтверждается актами выполненных работ и справкой о стоимости выполненных работ; договором подряда от 07.05.2008 предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Доводы заявителя по неучтенным суммам налогов в составе расходов налоговый орган считает необоснованными, поскольку в состав расходов включена начисленная сумма заработной платы с учетом НДФЛ; сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю в составе цены за товары (работы, услуги), не подлежит учету в составе расходов на основании пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации; расходы по уплате земельного налога в отношении земельного участка, занятого объектами обслуживающих производств и хозяйств, в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации не включаются и учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с особенностями, предусмотренными статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель в судебное заседание своего представителя не направил, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом путем направления определения и размещения информации на сайте Третьего арбитражного апелляционного суда http://www.3aas.arbitr.ru. В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителя заявителя.

В соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайство налогового органа о приобщении к материалам дела документов, подтверждающих получение работниками заработной платы за 2008-2009 годы, расчета налога на прибыль как представленных в обоснование доводов отзыва на апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Тувинское региональное отделение Всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" зарегистрировано в качестве юридического лица Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Тыва 19.07.2000 и действует на основании свидетельства о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц серии 17 N 000451666, выданного Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Тыва, состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва.

Решением инспекции от 31.01.2011 назначена выездная налоговая проверка Тувинского регионального отделения Всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки 31.05.2012 составлен акт 06-11-005, который получен руководителем организации Уржук Р.Х. 06 июня 2011 года, о чем свидетельствует его подпись в акте.

В ходе проверки установлена неполная уплата налогов и сборов в сумме 5 946 550 рублей 12 копеек, в том числе: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 530 993 рубля, налога на прибыль в сумме 2 289 538 рублей, единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 447 104 рубля, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 82 101 рубль, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 521 662 рубля 22 копейки.

Уведомлением о вызове налогоплательщика, полученным Уржук Р.Х. заявитель приглашен в Межрайонную инспекцию ФНС России N 1 по Республике Тыва на рассмотрение акта выездной налоговой проверки 30.06.2011 в 15:00 часов.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2011 N 55 о привлечении союза художников к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 статей 122, 123 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно указанному решению союзу художников предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 5 833 527 рублей 90 копеек, в том числе: 592 871 рубль налога на прибыль за 2008 год в федеральный бюджет; 1 596 190 рублей налога на прибыль за 2008 год в региональный бюджет; 10 048 рублей налога на прибыль за 2009 год в федеральный бюджет; 90 429 рублей налога на прибыль за 2009 год в региональный бюджет; 2 530 993 рублей НДС; 37 595 рублей 95 копеек земельного налога за 2008 год; 37 595 рублей 95 копеек земельного налога за 2009 год; 6 338 рублей НДФЛ (налоговый агент) за 2008 год; 484 363 рублей НДФЛ (налоговый агент) за 2009 год; 223 552 рубля ЕСН для лиц производящих выплаты физическим лицам (федеральный бюджет); 108 050 рублей ЕСН для лиц производящих выплаты физическим лицам (Фонд социального страхования); 40 985 рублей ЕСН для лиц производящих выплаты физическим лицам (Федеральный фонд обязательного медицинского страхования); 74 517 рублей ЕСН для лиц производящих выплаты физическим лицам (территориальный Фонд обязательного медицинского страхования); а также пени за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 1 416 255 рублей 91 копейка, и штрафов за неуплату (неполная уплата) указанных налогов и за непредставление документов в общей сумме 587 655 рублей 79 копеек. Всего: 7 837 438 рублей 70 копеек.

Копия указанного решения получена 07.07.2011 председателем союза художников Уржук Р.Х.

Заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва с апелляционной жалобой на решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 55.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 15.09.2011 N 02-21/5254 решение налоговой инспекции от 30.06.2011 N 55 частично отменено, с учетом внесенных изменений признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 30.06.2011 N 55, заявитель в установленные законом срок и порядке обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом доводов апелляционной жалобы и отсутствием возражений ответчика, предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции является решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя. Решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2011 N 55 в части взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 408 600 рублей и пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 142 366 рублей 36 копеек и налоговых санкций в сумме 490 707 рублей 10 копеек не является предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом первой инстанции не установлено существенных нарушений процедуры принятия оспариваемого решения, так как инспекцией соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения ему возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

По налогу на прибыль.

Оспаривая решение инспекции от 30.06.2011 N 55, заявитель ссылается на то, что налоговый орган неправомерно включил в налоговую базу по налогу на прибыль 17 829 975 рублей, в том числе 3 578 409 рублей (без НДС) по акту выполненных работ от 23.06.2008 и 14 251 566 рублей (без НДС) по акту выполненных работ от 28.10.2008, поскольку указанные акты выполненных работ являются ненадлежащими доказательствами выполнения работ, так как из их содержания невозможно установить объем и стоимость каждого вида выполненных работ. Общество также указывает на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации следовало распределить полученный доход по договору подряда между двумя налоговыми периодами в 2008 и 2009 годах, поскольку выполнялись работы с длительным производственным циклом, работа сложная, реставрационные работы занимают длительное время.

Суд апелляционной инстанции считает решение инспекции по данному эпизоду правомерным, а доводы заявителя - необоснованными, в силу следующего.

В силу пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что к доходам в целях настоящей главы относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2).

Статья 271 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает порядок признания доходов при методе начисления. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3).

Статья 273 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает порядок определения доходов и расходов при кассовом методе, в соответствии с которым организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (часть 1). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, предусмотренные данной статьей.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Заявителем учетная политика за 2008 год в ходе налоговой проверки и в материалы дела не представлена.

Как следует из материалов дела, между союзом художников и Управлением капитального строительства Правительства Республики Тыва подписан договор подряда от 07.05.2008, в соответствии с условиям которого заявитель принял на себя обязательства в соответствии с проектной документацией выполнить комплекс работ по возведению деревянных конструкций в рамках выполнения работ по реставрации (восстановлению первоначального облика) памятника архитектуры - главного храма Верхне-Чадаанского Хурээ. Стоимость работ по договору определена сторонами в сумме 27 041 317 рублей, в том числе НДС 18%.

Сторонами указанного договора подряда от 07.05.2008 согласован график выполнения работ по реставрации Верхне-Чадаанского Хурээ, предусматривающий два этапа выполнения работ с расшифровкой видов работ по каждому этапу.

В 2008 году сторонами указанного договора подряда от 07.05.2008 составлены и подписаны следующие акты выполненных работ и справки по форме N КС-3:

- акт выполненных работ от 23.06.2008, в соответствии с которым общая стоимость работ составляет 4 222 523 рубля, в том числе НДС в сумме 644 114 рублей; без НДС стоимость работ составляет 3 578 409 рублей; справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 на сумму 4 222 523 рубля (с НДС), 3 578 409 рублей (без НДС);

- акт выполненных работ от 28.10.2008, в соответствии с которым общая стоимость работ составляет 16 816 848 рублей, в том числе НДС в сумме 2 565 282 рубля; без НДС стоимость работ составляет 14 251 566 рублей; справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 на сумму 16 816 848 рублей (с НДС), 14 251 566 рублей (без НДС).

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11.11.1999 N 100 утвержден Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в котором предусмотрены следующие виды первичной учетной документации:

- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), который применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3);

- справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику). По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС. По строке "Всего" указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

Исследовав и оценив указанные доказательства и доводы сторон в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что акты выполненных работ от 23.06.2008 и от 28.10.2008, а также справка о стоимости выполненных работ N КС-3 соответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, содержат все необходимые реквизиты и подтверждают факт реализации заявителем в 2008 году указанных в актах работ и получение дохода в сумме 17 829 975 рублей. Доказательств, опровергающих факт получения заявителем дохода в 2008 году в указанной сумме, в материалы дела не представлено.

Следовательно, налоговый орган правомерно включил в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2008 год полученный заявителем в 2008 году доход в сумме 17 829 975 рублей, в том числе 3 578 409 рублей (без НДС) по акту выполненных работ от 23.06.2008 и 14 251 566 рублей (без НДС) по акту выполненных работ от 28.10.2008, руководствуясь методом начисления в соответствии с положениями статей 271, 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя о том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации следовало распределить полученный доход по договору подряда между двумя налоговыми периодами в 2008 и 2009 годах, поскольку выполнялись работы с длительным производственным циклом, работа сложная, реставрационные работы занимают длительное время, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку налоговый орган правомерно в соответствии с методом начисления, на основании графика выполнения работ по договору подряда от 07.05.2008, актов выполненных работ от 23.06.2008 и от 28.10.2008 включил полученный заявителем доход в сумме 17 829 975 рублей в налоговую базу за тот налоговый период, в котором получен данный доход, то есть в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.

По налогу на добавленную стоимость (НДС).

Оспаривая решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 390 978 рублей, пени в сумме 622 721 рубль 94 копейки и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 239 097 рублей 80 копеек, заявитель ссылается на наличие у него права на льготу, предусмотренную подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются представляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Из содержания указанных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность доказывания правомерности применения льготы по налогообложению возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган.

Следовательно, предусмотренная пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от обязанности доказать правомерность применения им льготы по налогообложению.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.12.2003 N 472-О, положения статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 его статьи 21 предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Эти положения не направлены на ограничение прав и свобод налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Положениями статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии представления им доказательств, подтверждающих, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах могут быть установлены специальный порядок применения налоговых льгот, а также перечень документов, подлежащих представлению для их подтверждения.

В пункте 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В подпункте 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не приведен перечень специальных документов, необходимых для заявления права на льготу. Следовательно, в обоснование льготы заявитель должен представить документы, подтверждающие характер выполненных им работ и статус объектов, на которых они проводились.

Суд первой инстанции правильно указал на то, что, поскольку нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены специальные определения понятий "ремонтно-реставрационные работы" и "реставрация", в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо использовать понятия, применяемые в иных отраслях права.

Согласно статье 3 Федерального закона от 25.06.02 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее -Федеральный закон N 73-ФЗ) к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов Российской Федерации (далее - объекты культурного наследия) в целях этого Закона относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

В статье 15 Федерального закона N 73-ФЗ указано, что в Российской Федерации ведется Единый государственный реестр объектов культурного наследия. На объект культурного наследия, включенный в реестр, его собственнику выдается паспорт, куда вносятся сведения об объекте (пункт 1 статьи 21 Федерального закона N 73-ФЗ).

Как следует из материалов дела, паспорт на объект культурного наследия - Верхний Чадаанский Хурээ выдан Министерством культуры СССР 06.04.1984.

Понятие ремонтно-реставрационных работ дано в статье 40 Федерального закона N 73-ФЗ, в соответствии с которой такие работы направлены на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия и включают в себя, в том числе консервацию объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрацию памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

В силу статей 43 и 44 названного Закона реставрация памятника или ансамбля - это научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия; приспособление объекта культурного наследия для современного использования - научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия.

Из пункта 41 части 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действовавшего в спорный период) следует, что деятельность по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) подлежит лицензированию.

Наличие такой лицензии в силу прямого указания пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации является обязательным условием для применения льготы по НДС.

Как следует из материалов дела, Министерством культуры Российской Федерации союзу художников выдана лицензия N 517 от 07.05.2003 на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия со сроком действия до 07.05.2008.

Согласно ответу департамента инвестиционной политики и реставрации Министерства культуры Российской Федерации от 16.05.2012 лицензии на осуществление реставрационных работ союзу художников не выдавались.

Доказательств, подтверждающих наличие у заявителя соответствующей лицензии в спорном налоговом периоде, в материалы дела не представлено.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела документы, пришел к выводу о том, что налоговым органом НДС, соответствующие суммы пени и штрафа начислены правомерно, поскольку у заявителя в соответствующем налоговом периоде отсутствовало право на льготу, предусмотренную подпунктом 15 части 2 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием у заявителя лицензии на осуществление деятельности по реставрации объектов культурного наследия.

Довод заявителя о том, что в период отсутствия лицензии осуществлял непрерывный ремонтно-реставрационный процесс и принимал предусмотренные законом меры по получению лицензии, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованный, поскольку данное обстоятельство вывода об отсутствии документального подтверждения права на льготу, предусмотренную подпунктом 15 пункта 2 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации, в спорном налоговом периоде не изменяет.

Ссылка заявителя на Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", в котором, как указывает заявитель, не содержится положений относительно деятельности по реставрации объектов культурного наследия, содержатся нормы относительно деятельности по сохранению объектов культурного наследия, является необоснованной, поскольку указанный Федеральный закон не действовал в спорном налоговом периоде.

Довод заявителя о том, что в соответствии с частью 3 статьи 22 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ предоставленные до вступления в силу указанного закона лицензии действуют бессрочно, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с частью 3 статьи 22 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензии на указанные в части 1 статьи 12 настоящего Федерального закона виды деятельности, которые предоставлены и срок действия которых не истек до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, действуют бессрочно.

Указанный Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ вступил в силу 03.11.2011.

Доказательств, подтверждающих наличие у заявителя лицензии на виды деятельности, в связи с осуществлением которых предоставляется налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 15 пункта 2 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации, срок действия которой не истек до дня вступления в силу Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ (03.11.2011), в материалы дела не представлено. Следовательно, основания для вывода о наличии у заявителя соответствующей лицензии, действующей бессрочно, отсутствуют.

Довод заявителя о том, что проведение реставрационных работ в отношении культовых объектов, находящихся в пользовании религиозных организаций, само по себе является самостоятельным основанием для освобождения данных работ от налогообложения НДС, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции как несоответствующий вышеизложенным нормам права.

С учетом изложенного, основания для признания недействительным решения инспекции и отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду отсутствуют.

По единому социальному налогу (ЕСН).

Оспаривая решение инспекции от 30.06.2011 N 55 в части предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2009 год в сумме 447 104 рублей, пени в сумме 51 837 рублей 99 копеек, штрафа в сумме 44 710 рублей 40 копеек, заявитель ссылается на то, что начисление ЕСН только на основании ведомостей о заработной плате без индивидуализации сумм по каждому работнику, анализа штатного расписания, табелей учета рабочего времени, без проведения опроса работников является неправомерным, поскольку наличие ведомостей о выдаче заработной платы не является прямым доказательством того, что заявитель являлся источником выплат физическим лицам при отсутствии расчета, основанного на точных, а не предполагаемых суммах.

Суд апелляционной инстанции считает решение инспекции по данному эпизоду правомерным, а доводы заявителя - необоснованными в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (действовавшим в спорный период) заявитель как лицо, производящее выплаты физическим лицами, является налогоплательщиком единого социального налога.

В силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса). Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 236 настоящего Кодекса, за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу пункта 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены суммы, не подлежащие налогообложению.

Статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены ставки ЕСН.

Кроме того, в силу статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 31.05.2011 и оспариваемого решения инспекции от 30.06.2011 N 55, проверка правильности исчисления и уплаты единого социального налога производилась налоговым органом на основании ведомостей на выплату заработной платы работникам за 2009 год и расходных ордеров, представленных союзом художников на проверку по требованию налогового органа.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом правомерно в соответствии с вышеизложенными нормами Налогового кодекса Российской Федерации определена налогооблагаемая база по ЕСН за 2009 год и начислен ЕСН в сумме 447 104 рубля, соответствующие суммы пени и штрафа, поскольку ведомости заработной платы и расходные кассовые ордера за 2009 год содержат всю необходимую информацию, в том числе: о выплате заработной платы физическим лицам, даты суммы, подписи, фамилии. Указанные доказательства являются допустимыми и достаточными для подтверждения факта начисления заявителем физическим лицам выплат, признаваемых объектом налогообложения по ЕСН, а также правомерности определения и исчисления инспекцией налоговой базы по ЕСН за 2009 год. Доказательств, опровергающих установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, в материалы дела не представлено.

С учетом изложенного, доводы заявителя о необходимости анализа штатного расписания, табелей учета рабочего времени, проведения опроса работников, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные. Ссылка заявителя на то, что отсутствует расчет, основанный на точных, а не предполагаемых суммах, не может быть принята судом апелляционной инстанции как обоснованная, поскольку расчет налоговой базы, произведенный инспекцией в ходе налоговой проверки, заявителем не опровергнут.

Обжалуя решение суда первой инстанции, заявитель ссылается на то, что судом не учтено, что налоговый орган, доначислив заявителю ЕСН в сумме 447 104 рубля, земельный налог в сумме 75 191 рубль 90 копеек, НДФЛ в сумме 484 363 рубля и НДС в сумме 2 390 978 рублей, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.10.2008 N 12349/08, обязан был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эту сумму.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из целей и задач, стоящих перед этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.

То есть, результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая обязанности налогоплательщиков - организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяет прибыль, полученную налогоплательщиком, понимая при этом под прибылью для российских организаций полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяет расходы, связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включает любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

На основании статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации для организаций, применяющих в целях налогообложения метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации расходов на оплату труда (пункт 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, признается дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пояснениям налогового органа в состав расходов при исчислении налога на прибыль включены расходы на оплату труда работников, в составе которых учтен налог на доходы физических лиц. В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является налоговым агентом, который исчисляет, удерживает у налогоплательщика-физического лица и уплачивает НДФЛ в бюджет. Следовательно, включение НДФЛ в состав расходов при исчислении налога на прибыль приведет к двойному исключению данных расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции признает правомерным вывод инспекции о необоснованном включении в расходы по налогу на прибыль сумм НДС, начисленных с реализации выполненных заявителем работ. Дополнительное увеличение расходов по налогу на прибыль на суммы исчисленного с реализации работ НДС, уменьшаемые в связи с вычетом НДС, предъявленного поставщиками, приводит к двойному уменьшению НДС: через механизм налогового вычета НДС и через увеличение расходов по налогу на прибыль на те же суммы.

Суд апелляционной инстанции считает, что основания для включения в расходы по налогу на прибыль единого социального налога, начисленного за 2008 и 2009 год, отсутствуют, поскольку единый социальный налог заявителю за 2008 год не доначислялся; прибыль за 2009 год у заявителя отсутствует, налог на прибыль за 2009 год заявителю не доначислялся.

Как следует из оспариваемого решения от 30.06.2011 N 55 заявитель в нарушение статей 388, 394, 397 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислял и не уплачивал земельный налог в отношении земельного участка с кадастровым номером 17:18:0105010:195 общей площадью 2453 кв.м, кадастровой стоимостью 3 417 813 рублей 96 копеек, в результате чего налоговым органом доначислен заявителю земельный налог за 2008 год в сумме 37 595 рублей 95 копеек и за 2009 год в сумме 37 595 рублей 95 копеек.

Правомерность доначисления земельного налога за 2008 и 2009 годы заявителем не оспаривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что невключение доначисленных сумм земельного налога в расходы при исчислении налога на прибыль противоречит подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным инспекция, в предмет выездной налоговой проверки которой входил налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы, то есть за те же периоды, за который доначислен земельный налог, должна была учесть при определении налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль неучтенные им расходы по налогу на прибыль в виде начисленных сумм земельного налога.

Учитывая, что заявителем получена прибыль только в 2008 году, налог на прибыль за 2009 год заявителю не начислялся, размер доначисленного за 2008 год земельного налога в сумме 37 595 рублей 95 копеек заявителем не оспаривается, то данные расходы подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль за 2008 год, поскольку правильность исчисления и перечисления в бюджет налога на прибыль за 2008 год являлась предметом выездной налоговой проверки.

Согласно оспариваемому решению (с учетом решения управления от 15.09.2011 N 02-21/5254) (том 1 л.д.76) заявителю:

- предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 569 094 рубля (в федеральный бюджет), 1 532 175 рублей (в бюджет субъекта Российской Федерации);

- начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2008 год в сумме 139 888 рублей 07 копеек (в федеральный бюджет), 376 621 рубль 39 копеек (в бюджет субъекта Российской Федерации);

- заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 56 909 рублей 40 копеек (в федеральный бюджет), 153 217 рублей 50 копеек (в бюджет субъекта Российской Федерации).

Согласно расчету инспекции, представленному в суд апелляционной инстанции, не оспоренному налогоплательщиком и арифметически проверенному судом,

- сумма налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, уменьшается на 2443 рубля (37 595 рублей 95 копеек (сумма земельного налога, на которую уменьшается налогооблагаемая база * 6,5%)),

- сумма налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, уменьшается на 6579 рублей 29 копеек (37 595 рублей 95 копеек (сумма земельного налога, на которую уменьшается налогооблагаемая база * 17,5%)),

соответственно, сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет, составляет 569 094 рубля - 2443 рубля 74 копейки = 566 650 рублей 26 копеек, подлежащего уплате в региональный бюджет составляет 1 532 175 рублей - 6579 рублей 29 копеек = 1 525 595 рублей 71 копейка;

поскольку суд первой инстанции в части доначисления налога на прибыль за 2008 год оставил решение налогового органа без изменения, то решение суда первой инстанции подлежит отмене в части тех сумм по налогу на прибыль, которые не должны были доначисляться, и удовлетворению требования заявителя о признании недействительным пункта 3.1 решения налогового органа в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в федеральный бюджет в сумме 2443 рубля 74 копейки, региональный бюджет в сумме 6579 рублей 29 копеек.

Согласно расчету инспекции и протоколам расчета пени, не оспоренным налогоплательщиком, подлежат начислению пени по налогу на прибыль за 2008 год с учетом уменьшения налоговой базы на сумму расходов по земельному налогу за 2008 год в следующем размере: 139 287 рублей 29 копеек - в федеральный бюджет; 375 004 рубля 21 копейка - в бюджет субъекта Российской Федерации. Следовательно, начисление за неуплату сумм по налогу на прибыль за 2008 год, зачисляемых в федеральный бюджет, в сумме 600 рублей 78 копеек (139 888 рублей 07 копеек - 139 287 рублей 29 копеек), зачисляемых в региональный бюджет, в сумме 1617 рублей 18 копеек (376 621 рубль 39 копеек - 375 004 рубля 21 копейка), является неправомерным.

Согласно расчету инспекции штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2008 год с учетом уменьшения налоговой базы на сумму расходов по земельному налогу за 2008 год составляет: 56 665 рублей - в федеральный бюджет, 152 559 рублей 60 копеек - в региональный бюджет. Следовательно, привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 244 рубля 40 копеек (в федеральный бюджет) (56 909 рубля 40 копеек - 56 665 рублей = 244 рубля 40 копеек), 657 рублей 90 копеек (бюджет субъекта Российской Федерации (153 217 рубля 50 копеек - 152 559 рублей 60 копеек = 657 рублей 90 копеек) является незаконным.

Таким образом, следует признать незаконным решение инспекции от 30.06.2011 N 55 в следующей части:

пункт 1 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату сумм налога на прибыль за 2008 год, зачисляемых в федеральный бюджет, в сумме 244 рубля 37 копеек, зачисляемых в региональный бюджет, в сумме 657 рублей 93 копейки,

пункт 2 в части начисления пени за неуплату сумм по налогу на прибыль за 2008 год, зачисляемых в федеральный бюджет, в сумме 600 рублей 78 копеек, зачисляемых в региональный бюджет, в сумме 1617 рублей 18 копеек.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в указанной части в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Поскольку заявителю предоставлялась отсрочка уплаты государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, а налоговый орган в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины, в том числе, за рассмотрение апелляционной жалобы, то государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы, а также за рассмотрение заявления в суде первой инстанции не подлежит взысканию.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Тыва от "02" августа 2012 года по делу N А69-15/2012 отменить в части отказа в признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 55:

пункт 3.1 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2008 год в федеральный бюджет в сумме 2443 рубля 74 копейки, региональный бюджет в сумме 37 595 рублей 95 копеек,

пункт 1 в части начисления пени за неуплату сумм по налогу на прибыль за 2008 год, зачисляемых в федеральный бюджет, в сумме 7657 рублей 28 копеек, зачисляемых в региональный бюджет, в сумме 28 259 рублей 84 копейки.

В отмененной части принять новый судебный акт.

Удовлетворить заявление регионального отделения Всероссийской творческой общественной организации "Союз художников России" "Союз художников Республики Тыва", признать незаконным решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 55 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва:

В оставшейся части решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов
О.А. Иванцова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.