Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2013 г. N 18АП-12296/12

г.Челябинск

24 января 2013 г.

Дело N А76-16385/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.10.2012 по делу N А76-16385/2012 (судья Белый А.В.).

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Рифарм Челябинск" -Шамгунов Д.З. (доверенность от 16.01.2013 N 8), Чирков В.Л. (доверенность от 16.01.2013 N 8), Жучкова Н.В. (доверенность от 16.01.2013 N 8), Артемьев А. В. (доверенность от 16.01.2013 N 8);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Баранова И.Ю. (доверенность от 09.01.2013 N 04-14/13), Иванова О.П. (доверенность от 17.12.2012 N 04-28/17), Шишкин Я.А. - (доверенность от 09.01.2013 N 04-14/11), Плетнева О.А. (доверенность от 09.01.2013 N 04-14/3), Барков В.В. (доверенность от 09.01.2013 N 04-14/5).

Общество с ограниченной ответственностью "Рифарм Челябинск" (далее - заявитель, ООО "Рифарм Челябинск", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным постановления от 29.05.2012 N 1 о производстве выемки документов и предметов, незаконными действий по производству выемки документов и предметов, оформленных протоколом от 29.05.2012 N 1.

Решением суда от 18.10.2012 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

По мнению налогового органа, у него имелись достаточные основания для вынесения оспариваемого постановления, которое содержит мотивы и основания для производства выемки документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям заявителя с обществами с ограниченной ответственностью "Кортэкс" и "Флорес" (далее соответственно - ООО "Кортэкс", ООО "Флорес"), необходимость проведения действий по выемке документов обусловлена направлением их подлинников на экспертизу.

Инспекция также указывает, что видеозапись, представленная заявителем, не в полном объеме, фрагментарно фиксирует процедуру выемки, в связи с чем не может служить объективным и бесспорным доказательством; материалы дела не содержат доказательств, указывающих на факт неознакомления представителя заявителя и понятых с правами и обязанностями при проведении выемки; в протоколе выемки указаны наименования изымаемых документов и нумерация сшивок, замечаний на протокол от понятых не поступало.

Налоговый орган считает, что заявителем не доказано нарушение своих прав оспариваемыми постановлением и действиями инспекции, суд первой инстанции не указал конкретные нарушенные права налогоплательщика.

Представители ООО "Рифарм Челябинск" в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В составе суда по основаниям, предусмотренным пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, произведена замена отсутствующей по уважительной причине судьи Малышевой И.А. судьей Тимохиным О.Б.. В связи с заменой в составе суда рассмотрение дела произведено с самого начала.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для частичной отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ООО "Рифарм Челябинск" по налогам и сборам за период с 01.01.2008 с 28.11.2011, проводимой совместно с сотрудниками органов внутренних дел, должностное лицо налогового органа вынесло постановление от 29.05.2012 N 1 о производстве выемки документов налогоплательщика.

Мотивировочная часть постановления изложена следующим образом: "На основании протокола изъятия от 13.09.2011 ОРЧ по экономической безопасности ГУ МВД РФ по Челябинской области у налогового органа имеются сведения, что организация ООО "Рифарм Челябинск" использует в финансово-хозяйственной деятельности изъятые печати ООО "Кортэкс" ИНН 7718777029 и ООО "Флорес" ИНН 7718783270".

Конкретный перечень (наименование, количество) документов, подлежащих выемке, в постановлении не указан.

Как установлено в судебном заседании и не оспаривается сторонами, данные графы постановления о перечне документов были заполнены сотрудниками налогового органа вместе с протоколом выемки.

На основании указанного постановления 29.05.2012 сотрудниками инспекции в офисе заявителя осуществлена выемка документов по взаимоотношениям с ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", о чем составлен соответствующий протокол и опись.

Не согласившись с указанным постановлением, посчитав действия инспекции по выемке документов незаконными, произведенными с грубыми процессуальными нарушениями и нарушающими свои права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего.

При оценке законности постановления суд указал на отсутствие в его тексте иных, кроме изложенных выше, мотивов к назначению выемки документов, а также конкретного перечня документов, предметов, подлежащих изъятию (выемке), поскольку соответствующие графы документа были не заполнены.

При оценке законности действий инспекции по выемке документов суд указал на существенные процедурные нарушения статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), допущенные сотрудниками инспекции, засвидетельствованные, в том числе, видеозаписью (неразъяснение прав и обязанностей представителям налогоплательщика и понятым, выемка документов в разных помещениях без понятых и представителя заявителя, понятым предложен к подписанию не до конца составленный протокол выемки, отсутствие точной описи (наименования) и количества изъятых документов, нумерации сшивок).

Апелляционный суд при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

Порядок выемки документов и предметов регламентирован статьей 94 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.

Апелляционным судом проверено соблюдение нормы пункта 1 статьи 94 НК РФ в части полномочий должностного лица, утвердившего постановление о выемке. С учетом представленных документов (приказа о реорганизации налоговых органов с доказательством внесения записей в Единый государственный реестр юридических лиц, приказов об увольнении Кузьминой Г.Л. из налоговых органов и распределения полномочий в инспекции), а также доводов и позиции заявителя в этой части нарушений не установлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством, в том числе, налоговых проверок.

Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Однако предусмотренное пунктом 4 статьи 93 НК РФ основание для производства выемки документов (отказ налогоплательщика в представлении) не является единственным основанием, по которому налоговый орган вправе произвести выемку документов.

Пунктом 14 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

Аналогичное право налоговых органов закреплено в подпункте 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 89 НК РФ выемка производится в соответствии со статьей 94 НК РФ, которая озаглавлена как "Выемка документов и предметов".

То обстоятельство, что в пункте 14 статьи 89 Кодекса непосредственно не указано на выемку предметов, не свидетельствует о запрете выемки предметов, так как нормы пункта 14 статьи 89 и статьи 94 НК РФ следует рассматривать в системной связи.

Таким образом, для обоснования производства выемки налоговый орган должен подтвердить, что изъятые документы ранее были истребованы и не представлены в установленный срок (пункт 4 статьи 93 НК РФ), либо подтвердить наличие достаточных данных полагать, что документы, предметы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подпункт 3 пункта 1 статьи 31, пункт 14 статьи 89 НК РФ).

При этом в порядке пункта 14 статьи 89 НК РФ инспекция в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должна обосновать именно наличие достаточных данных полагать об уничтожении (сокрытии, изменении, искажении) документов и предметов, а не наличие реальных действий по уничтожению, изменению, сокрытию документов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 26.04.2011 N 18120/10 разъяснил, что отсутствие в постановлении о выемке документов мотивов их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены не имеет предопределяющего значения для оценки законности этого постановления, если налоговый орган способен доказать обоснованность применения такой меры.

Апелляционный суд отмечает, что оценка мотивированности постановления о выемке документов несет в себе субъективный элемент каждой из сторон налогового спора. В силу своей оперативно-обеспечительной природы в сборе доказательств такое мероприятие, очевидно, несет в себе имеющееся предположение проверяющих.

В рассматриваемом случае налоговый орган в качестве мотивировки для осуществления выемки в спорном постановлении сослался на сведения (и источник их получения) о том, что проверяемый налогоплательщик использует печати ООО "Кортес" и ООО "Флорес".

В связи с этими обстоятельствами инспекция сделала разумный вывод о наличии обоснованных оснований для предположения о возможности использования заявителем печатей указанных фирм. Такое предположение вполне обоснованно дает основания полагать, что налогоплательщик может принять меры по уничтожению, сокрытию, изменению или замене документов.

Право, предоставленное налоговым органам на производство выемки документов и предметов налогоплательщика, могущих являться вещественными доказательствами в деле о налоговом правонарушении, позволяет повысить вероятность получения документов в тех случаях, когда имеются основания подозревать возможность их сокрытия, уничтожения либо замены. В таких случаях направление налогоплательщику требования о добровольном представлении документов может иметь прямо противоположный эффект.

По тем же основаниям апелляционный суд отмечает, что не в каждом случае неуказание в постановлении о производстве выемки конкретного перечня (наименования, дат и т.д.) документов, подлежащих выемке, может безусловным образом свидетельствовать о незаконности такого постановления, поскольку представляется очевидным, что налоговый орган не всегда может знать и предполагать, какие именно документы с использованием печатей контрагентов могут быть установлены и изъяты в помещениях налогоплательщика.

С учетом изложенного суждение суда первой инстанции о недопустимости формального указания на наличие оснований, предусмотренных статьями 31, 94 НК РФ, без ссылки на конкретные обстоятельства применительно к обстоятельствам настоящего дела следует признать не вполне обоснованным.

Апелляционным судом установлено, что постановление вынесено вне сроков приостановления налоговой проверки.

Апелляционный суд особо отмечает, что исходя из предмета и оснований заявленных требований, положений частей 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность и нарушение прав подлежат установлению и оценке отдельно к постановлению о выемке и последующим действиям по выемке. Заявитель не приводит доводов о произвольном вмешательстве постановлением в свою экономическую и иную деятельность и избыточных мероприятиях налогового контроля, отсутствия у инспекции правомочий и фактических оснований для вынесения оспариваемого постановления.

Между тем заявитель фактически во многом обосновывает свою позицию в споре доводами, относящимися к оценке самих последующих от постановления действий по выемке.

С учетом изложенного, по результатам проверки правомочий и оснований для вынесения оспариваемого постановления, нарушения им самим прав и законных интересов налогоплательщика апелляционным судом не установлено универсальной совокупности оснований для удовлетворения этой части требований (одновременное несоответствие закону и нарушение прав заявителя).

При таких обстоятельствах решение суда в указанной части подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решение суда в оставшейся части является правильным.

В НК РФ не дается понятия выемки документов и предметов.

На основании анализа положений НК РФ можно сделать вывод, что выемка - это мероприятие налогового контроля, состоящее в принудительном изъятии у налогоплательщика документов, предметов.

Выемка представляет собой административно-правовую меру воздействия, отличительным признаком выемки от иных мероприятий налогового контроля является ее принудительный характер.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В свою очередь, должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (статья 33 НК РФ).

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства.

Таким образом, при производстве выемки именно на налоговом органе лежит ответственность за соблюдение процессуального порядка с соответствующими рисками в собирании надлежащей доказательственной базы.

Перед началом выемки должен быть сформирован состав участников этой процедуры.

НК РФ прямо устанавливает, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка (пункт 3 статьи 94 НК РФ).

Задача понятых - удостоверить факты, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

Согласно пункту 3 статьи 94 НК РФ до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.

Пунктами 6, 7 и 9 статьи 94 НК РФ установлено, что о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены в статье 99 НК РФ.

Между тем судом первой инстанции на основе материалов дела верно установлены существенные процедурные нарушения статьи 94 НК РФ, допущенные сотрудниками инспекции, засвидетельствованные, в том числе, видеозаписью, просмотренной и судом апелляционной инстанции (фактическое неразъяснение прав и обязанностей представителям налогоплательщика и понятым, выемка документов в разных помещениях без понятых и представителя заявителя, понятым предложен к подписанию не до конца составленный протокол выемки, отсутствие точной описи (наименования) и количества изъятых документов, нумерации сшивок).

При обозрении апелляционным судом в судебном заседании подлинников протокола выемки и описи документов установлено наличие в них листа-светокопии, убедительные объяснения причин нахождения которого представители инспекции дать не смогли. Из видеозаписи, проведение которой заявителем налоговый орган зафиксировал в своем протоколе выемки, следуют моменты, когда приглашенные понятые безучастно со стороны инспекции находились в обособленной смежной комнате, из мест в которой представлялось невозможным полным образом видеть процесс непосредственной выемки и сшивки документов инспекцией и сотрудником милиции без участия налогоплательщика.

Протокол выемки был предложен к подписанию понятым до окончания его полного составления (заполнения). Синельникова Е.А., участвовавшая в качестве понятой и допрошенная апелляционным судом в качестве свидетеля, подтвердила указанные судом обстоятельства, указав также то, что вообще выходила из помещения минут на 30.

Из видеозаписи видны пояснения представителя инспекции, что из 34 сшивок документов пронумеровано только до 13.

Представленная апелляционному суду сшивка N 13 прошита без нумерации и указания количества листов.

Таким образом, с учетом оценки представленных в дело доказательств в их совокупности и взаимосвязи апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции о нарушении инспекцией в действиях по проведению выемки норм налогового законодательства по проведению мероприятий налогового контроля (статьи 21, 94, 99 НК РФ), приведших к нарушению прав налогоплательщика на полноценное участие в таких мероприятиях и собирание в отношении себя объективной доказательственной базы допустимыми (законными) средствами. Указанные нарушения являются грубыми и неустранимыми.

Довод инспекции о том, что документы были выданы налогоплательщиком добровольно, к указанным обстоятельствам оценивается критически, поскольку налогоплательщик не воспрепятствовал (обеспечил) доступу к документам, а не выдавал их, а уже сотрудники налогового органа осматривали, отбирали документы при описанных выше нарушениях.

Таким образом, решение суда в указанной части следует оставить без изменения, доводы инспекции в этой части отклоняются как несостоятельные в силу вышеизложенного.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Исход дела в апелляционном суде с частичным удовлетворением заявленных требований не влияет на решение суда в части возмещения с налогового органа в пользу заявителя полной суммы судебных расходов на уплату госпошлины по первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).

Взыскание с заявителя госпошлины в связи с рассмотрением дела в апелляционном суде не производится, поскольку апелляционная жалоба подана лицом, освобожденным от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.10.2012 по делу N А76-16385/2012 в части признания недействительным постановления от 29.05.2012 N 1 о производстве выемки документов и предметов отменить.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Рифарм Челябинск" отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.10.2012 по делу N А76-16385/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова О.Б. Тимохин