Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25 января 2013 г. N 02АП-7786/12

г. Киров

25 января 2013 г.

Дело N А82-617/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 января 2013 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Ольковой Т.М., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя - Подчищаловой Н.В., действующей на основании доверенности от 17.01.2013, Балашова А.А., действующего на основании доверенности от 17.01.2013,

представителя ответчика - Дудиной Ю.Н., действующей на основании доверенности от 09.01.2013,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 28.09.2012 по делу N А82-617/2012, принятое судом в составе судьи Розовой Н.А.,

по заявлению открытого акционерного общества "Ярославльводоканал" (ИНН: 7606069518, ОГРН: 1087606002384)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (ИНН: 7606015992, ОГРН: 1047600816560)

о признании частично недействительным решения,

установил:

открытое акционерное общество "Ярославльводоканал" (далее - ОАО "Ярославльводоканал", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2011 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в размере 1 382 608 рублей;

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 9 925 106 рублей;

- неуменьшения налога на прибыль за 2008 год на 2 179 574 рубля;

- уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 1 740 230 рублей;

- неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 26 406 353 рубля;

- начисления и предложения уплатить налог на имущество в размере 1 975 608 рублей, в том числе: за 2008 год - 341 061 рубль, за 2009 год - 1 634 547 рублей;

- начисления и предложения уплатить соответствующие пени по налогу на имущество в размере 298 649 рублей 48 копеек;

- привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество за 2009 год в размере 292 076 рублей и предложения уплатить соответствующий штраф.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 28.09.2012 заявленные требования ОАО "Ярославльводоканал" удовлетворены.

Решение Инспекции от 30.09.2011 N 28 о привлечении ОАО "Ярославльводоканал" к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части:

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в размере 1 382 608 рублей;

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 9 925 106 рублей;

- неуменьшения налога на прибыль за 2008 год, подлежащего уплате в бюджет, на 2 179 574 рубля;

- уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 1 740 230 рублей;

- неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 26 406 353 рубля;

- начисления и предложения уплатить налог на имущество организаций в размере 1 975 608 рублей, в том числе за 2008 год - 341 061 рубль, за 2009 год - 1 634 574 рубля, а также соответствующие пени по налогу на имущество в размере 298 649 рублей 48 копеек;

- привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество организаций за 2009 год в размере 292 076 рублей и предложения уплатить соответствующий штраф.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля с принятым решением суда не согласилась, и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ярославской области от 28.09.2012 в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований, по основаниям, указанным в жалобе и в дополнении к ней.

Инспекция обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с ходатайством об участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи.

Данное ходатайство апелляционным судом рассмотрено и удовлетворено.

Представители Общества и Инспекции в порядке статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации участвовали в судебном заседании арбитражного суда апелляционной инстанции путем использования систем видеоконференц-связи через Арбитражный суд Костромской области, куда явились представители Общества и Инспекции.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержала свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в дополнении к ней.

В судебном заседании и в отзыве на апелляционную жалобу представители Общества указали, что с жалобой Инспекции не согласны, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Ярославльводоканал" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Выявленные нарушения налогового законодательства отражены в акте от 01.09.2011 N 28 (т. 1 л.д. 40-89).

Решением Инспекции от 30.09.2011 N 28 Общество, привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 112-169).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 19.12.2011 N 460 решение Инспекции от 30.09.2011 N 28 оставлено без изменения (т. 2 л.д. 29-39).

1. Налог на имущество.

В ходе проверки налоговым органом было установлено занижение налоговой базы по налогу на имущество за 2008, 2009 годы в результате того, что в нарушение пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" Общество не учитывало спорное имущество (водопровод), фактически использовавшееся в хозяйственной деятельности, в составе основных средств до момента государственной регистрации права собственности на это имущество.

По данным Инспекции неуплата налога на имущество за 2008 год составила - 341 061 рубль, за 2009 год - 1 634 547 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика. При этом суд пришел к выводу, что основанием для учета, приобретенного имущества в составе основных средств, является передача документов на регистрацию перехода прав собственности на соответствующий объект при одновременном выполнении условий, определенных пунктом 4 ПБУ 6/01.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что налог на имущество должен исчисляться Обществом с декабря 2008 года, поскольку именно с указанной даты объекты введены в эксплуатацию, фактически используются в хозяйственной деятельности и приносят экономическую выгоду. По мнению Инспекции, последующее оформление документов на спорное имущество, в том числе получение свидетельства о праве собственности, не влияет на определение момента его учета в качестве основных средств.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется.

Согласно пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании пункта 1 статьи 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Исходя из содержания указанных норм момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.

Федеральным органом, которому предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, является Министерство финансов Российской Федерации. При этом в силу статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" нормативные акты и методические указания Минфина России по вопросам бухгалтерского учета обязательны для исполнения всеми организациями.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", от 31.10.2000 N94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применении", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении; счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Согласно пунктам 7, 12, 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств.

При этом заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.

В пункте 22 Методических указаний, предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставной капитал, паевой фонд и в других случаях.

Пункт 38 Методических указаний устанавливает, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (пункт 5 ПБУ 6/01).

Согласно пункту 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (в редакции, применяемой к бухгалтерской отчетности до 01.01.2011) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Следовательно, основанием для учета приобретенного (вновь созданного) недвижимого имущества в составе основных средств является передача документов на регистрацию перехода права собственности на объект при одновременном выполнении условий, определенных пунктом 4 ПБУ 6/01.

Как следует из материалов дела, Обществом был построен объект недвижимого имущества - новый водопровод сырой воды диаметром 1000 мм и общей протяженностью 17 км, соединивший Северную водопроводную станцию и Южную водопроводную станцию.

05.12.2008 объект передан ОАО "Ярославльводоканал" по актам приемки застройщиком объекта капитального строительства от исполнителя (т. 2 л.д. 48-65).

В ходе проверки Инспекцией установлено, что завершающие акты выполненных работ и счета-фактуры на строительных участках N 1-3 оформлены 17.12.2008.

Стабильная подача технической воды по водопроводу с СВС на ЮВС в обычном режиме начата с 23.12.2008. Таким образом, строительные работы были завершены в декабре 2008 году, указанные обстоятельства заявителем не оспариваются.

Из объяснений Общества следует, что строительство водопровода велось с отступлениями от проектной документации, с 09.12.2008 ОАО "Ярославльводоканал" занималось оформлением документов, необходимых для получения в установленном законодательством порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

В частности, в течение декабря 2008 года организацией-проектировщиком были внесены изменения в проектную документацию, 26.03.2009 было получено заключение ГАУ ЯО "Яргосстройэкспертиза" о правомерности внесенных изменений в проект (т.2 л.д. 66-73).

Актами итоговой проверки от 30.03.2009 Инспекция Государственного строительного надзора Ярославской области установила, что объект соответствует проекту и требованиям технических регламентов, норм и правил (т. 2 л.д. 74-82).

31.03.2009 Инспекцией Государственного строительного надзора Ярославской области выданы заключения о соответствии построенного объекта капитального строительства техническим регламентам (т. 2 л.д. 83-91).

30.04.2009 Общество обратилось в Департамент архитектуры и развития территорий города мэрии г.Ярославля с заявлением о выдаче разрешений на ввод объекта в эксплуатацию (т. 2 л.д. 92-99).

06.05.2009 Департаментом архитектуры и развития территорий города мэрии г.Ярославля выданы разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (т. 2 л.д. 100-115).

После получения необходимых для государственной регистрации права документов Общество 21.05.2009 и 22.05.2009 подало документы в Управление Федеральной регистрационной службы по Ярославской области для государственной регистрации права на вновь построенный объект недвижимого имущества (т. 2 л.д. 116-123).

18.06.2009 Обществом получены свидетельства о государственной регистрации права собственности (т. 2 л.д. 125-132).

31.05.2009 на основании актов о приеме-передаче здания (сооружения) Общество, приняло построенный водопровод к учету в качестве основных средств, сформировав первоначальную стоимость объекта основных средств (т. 2 л.д. 133-138).

Капитальные вложения в объект основных средств были окончены только 06.05.2009, после расторжения договоров аренды земельных участков, используемых под строительство, и уплаты арендной платы за период аренды. В связи с чем, отклоняется довод Инспекции о том, что стоимость объекта была сформирована в декабре 2008 года.

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ от 29.07.1998 г. N 34н, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода в эксплуатацию отражаются, как незавершенные капитальные вложения. Кроме того, спорное имущество, до принятия его Обществом на учет в качестве объектов основных средств относится к незавершенным капитальным вложениям, в отношении которых ПБУ 6/01 не применяется.

Объекты незавершенного строительства, учитываемые на счете 08 "Незавершенное строительство", не входят в налоговую базу по налогу на имущество.

Доказательств завершения строительства спорного объекта (окончания капитальных вложений, оформления документов по приемке-передаче объекта) и соответственно, обоснованности его учета в составе основных средств и включения в объект налогообложения в целях исчисления налога на имущество в декабре 2008 года Инспекцией не представлено.

Поскольку первоначальная стоимость объекта в декабре 2008 года не была окончательно сформирована, то названный объект не подлежал учету в качестве основного средства в указанный период.

Кроме того, как указывалось выше в соответствии с пунктом 52 Методических указаний, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Доказательства, достоверно свидетельствующие об уклонении Общества от оформления актов приемки законченного строительством объекта, актов приемки-передачи основных средств, об уклонении Общества от регистрации объектов либо затягивании оформления и представления соответствующих документов в спорный период отсутствуют.

При таких обстоятельствах оснований для доначисления Обществу налога на имущество за 2008-2009 годы, а также начисления соответствующих пеней и санкций у Инспекции не имелось.

Таким образом, Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительным решением Инспекции в указанной части.

2. Налог на прибыль (расходы, дополнительно заявленные налогоплательщиком).

В ходе проверки Общество указывало, что при исчислении амортизации за 2008, 2009 годы по объектам основных средств, которые эксплуатировались в многосменном режиме, Обществом не был применен специальный коэффициент 2, предусмотренный пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма неучтенной амортизации составила за 2008 год - 19 622 232 рубля 59 копеек, за 2009 год - 19 155 542 рубля 53 копейки, которые Общество просило Инспекцию по результатам выездной проверки учесть в составе расходов. Кроме того, Общество просило учесть Инспекцию при исчислении налога на прибыль за 2009 год расходы в виде комиссии Европейского банка реконструкции и развития в сумме 386 833 рубля.

По результатам проверки указанные расходы не были учтены налоговым органом.

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика. При этом суд пришел к выводу, что в случае установления в результате налоговой проверки расходов, не учтенных налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой прибыли, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу на сумму неучтенных расходов.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что корректировка налоговых обязательств должна быть осуществлена налогоплательщиком только путем подачи уточненной налоговой декларации в соответствии с требованиями статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 налоговый орган, считает, что уменьшение сумм доходов на установленные расходы является правом, а не обязанностью налогоплательщика, в связи с чем, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения жалобы в указанной части не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 Кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Пунктом 7 статьи 259 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), было установлено, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль определяется за вычетом расходов, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в отличие от налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Это означает, что при определении налоговой базы и исчислении налога на прибыль должны быть учтены все заявленные налогоплательщиком расходы, предусмотренные налоговым законодательством. В противном случае налоговая база и сумма налога к уплате в бюджет будет определена неверно.

При этом нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьи 259 Кодекса, не устанавливают конкретные способы реализации такого права. Поэтому, поскольку не установлено иное, право налогоплательщика на применение коэффициента повышенной сменности при начислении амортизации может быть использовано как путем подачи им уточненной налоговой декларации в соответствии со статьей 81 Кодекса, так и путем исчисления налоговым органом обязательств налогоплательщика с учетом уменьшения налоговой базы в случае соответствующего заявления налогоплательщика в рамках проводимой выездной налоговой проверки. Выбор той или иной формы заявления зависит от того, самостоятельно или в рамках проводимой налоговой проверки налогоплательщиком обнаружено занижение расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, при определении налоговой базы по налогу на прибыль Обществом не учтена амортизация с применением коэффициента 2 в связи с эксплуатацией оборудования в многосменном режиме.

Наличие у ОАО "Ярославльводоканал" данного права и арифметический расчет занижения амортизации налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что между МП "Ярославльводоканал" (правопредшественник Общества) и Европейским банком реконструкции и развития (ЕБРР) был заключен кредитный договор от 15.01.2003 на предоставление заемщику кредита в целях финансирования совершенствования системы муниципального водоснабжения г.Ярославля (т. 3 л.д. 68-155).

Согласно пункту "с" раздела 3.05 кредитного договора заемщик оплачивает ЕБРР комиссию за администрирование Проекта в размере 10 000 евро в год (или эквивалентной сумме в рублях по курсу, выбираемому ЕБРР и указываемому в счете). Такие расходы будут оплачиваться ежегодно в течение 30 дней после получения заемщиком счета Банка.

Общество получило 24.05.2010 счет от 07.05.2010 на сумму комиссии в размере 773 666 рублей, в том числе за 2009 год - 386 833 рублей (т.3 л.д. 156). В бухгалтерском учете данная комиссия отражена в составе расходов прошлых лет за 2009 год, что подтверждается бухгалтерской справкой от 04.06.2010 N 912 (т. 3 л.д. 157).

Правомерность и обоснованность данных расходов налоговым органом не оспаривается.

Однако указанные расходы Общества также не учтены налоговым органом по результатам выездной проверки.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (пункт 4 статьи 89 Кодекса), в связи с чем, размер исчисленных Инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом именно на дату завершения указанной проверки. Соответственно, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить итоговую налоговую обязанность проверяемого налогоплательщика с учетом всех имеющихся у него переплат и недоимок по налогам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100, пунктом 8 статьи 101 Кодекса при вынесении решения по проверке налоговый орган должен определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика, зафиксировать все факты неправильного исчисления налогов, повлекшие как недоимку, так и переплату.

Такой подход согласуется с правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.02.2001 N 5, и Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в определении от 08.02.2007 N 381-О-П.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что при определении налоговой базы, исходя из которой определяется подлежащая доплате налогоплательщиком сумма налога на прибыль, Инспекция обязана была учесть вышеуказанные расходы Общества.

Довод Инспекции о том, что Общество должно самостоятельно подать уточненную налоговую декларацию, отклоняется судом, поскольку размер доначисленных по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.

Ссылка Инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11, отклоняется апелляционной инстанцией как не применимая к рассматриваемой ситуации, поскольку в указанном постановлении изложена позиция суда относительно применения права на вычеты по налогу на добавленную стоимость, а не о правомерности учета расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, апелляционная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

3. В резолютивной части решения Арбитражного суда Ярославской области от 28.09.2012 решение Инспекции признано недействительным, в том числе, в части неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 26 406 353 рубля. Указанная сумма сложилась из следующих расходов налогоплательщика (т.4 л.д. 182):

- расходы в виде комиссии Европейского банка реконструкции и развития в размере 386 833 рубля;

- расходы в виде амортизации со специальным коэффициентом 2 в размере 19 155 542 рубля 53 копейки;

- расходы в виде амортизации водопровода СВС-ЮВС в размере 6 967 036 рублей;

- расходы в виде доначисленного по результатам проверки налога на имущество организаций за 2009 год в размере 1 637 171 рубль (водопровод).

В дополнении к апелляционной жалобе Инспекция указывает, что не согласна с решением суда в части неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 26 406 353 рубля. Инспекция полагает, что из указанной суммы подлежат исключению расходы в виде амортизации водопровода СВС-ЮВС в размере 6 967 036 рублей и сумма доначисленного по результатам выездной проверки налога на имущество за 2009 год (водопровод), так как в указанной части решение Инспекции признано судом недействительным.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы Инспекции, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Следовательно, для признания имущества амортизируемым (с учетом ограничений по сроку полезного использования и размеру первоначальной стоимости) необходимо одновременное наличие 2-х признаков:

- имущество находится у налогоплательщика на праве собственности;

- имущество используются налогоплательщиком для извлечения дохода.

Отсутствие какого-либо из признаков не дает оснований относить имущество к амортизируемому (то есть, не дает оснований уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно начисленной амортизации).

Согласно пункту 11 статьи 258 Кодекса (в редакции спорного периода) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Из анализа статей 256, 258 Кодекса следует, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию.

Следовательно, наличие первого признака амортизируемого имущества (нахождение на праве собственности) в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждается подачей документов на регистрацию права собственности.

Таким образом, поскольку Обществом документы на государственную регистрацию права собственности по водопроводу поданы в Управление Федеральной регистрационной службы по Ярославской области в мае 2009 года, соответственно амортизацию по основному средству следует исчислять не ранее чем 1 июня 2009 года (т. 2 л.д. 116-123).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что оснований для учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год расходов в виде амортизации водопровода СВС-ЮВС в размере 6 967 036 рублей не имеется, в связи с чем, требования Общества в указанной части удовлетворению не подлежат.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Поскольку доначисление налога на имущество за 2009 год (водопровод) признано судом недействительным, следовательно, оснований для учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год в размере 1 637 171 рубль не имеется, в связи с чем, требования Общества в указанной части удовлетворению не подлежат.

Таким образом, апелляционная жалоба Инспекции в указанной части подлежит удовлетворению, а обжалуемый судебный акт - изменению. Решение Инспекции следует признать недействительным в части неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 17 802 146 рублей (26 406 353 рубля - 6 967 036 рублей - 1 637 171 рубль).

4. Налог на прибыль (резерв по сомнительным долгам).

В ходе проверки Инспекцией установлено завышение Обществом внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год вследствие необоснованного включения в состав резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2008 дебиторской задолженности в сумме 30 468 375 рублей 32 копейки.

Общество не согласилось с решением налогового органа в указанной части и обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался статьями 247, 252, подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктами 1, 3, 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, и исходил из того, что Обществом соблюдены условия для учета дебиторской задолженности в составе резерва по сомнительным долгам.

Инспекция не согласилась с решением суда в указанной части. По мнению Инспекции, налогоплательщиком не представлены доказательства правомерности включения в состав резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности в сумме 30 468 375 рублей 32 копейки, поскольку соглашением от 05.12.2008 в отношении задолженности ДЕЗ Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов были установлены новые сроки погашения.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы Инспекции, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.

На основании пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

На основании пункта 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой инстанции Общество осуществляло отпуск питьевой воды, а также прием (сброс) сточных вод населению (потребителю), проживающему в муниципальном жилищном фонде, и организациям - потребителям, расположенным в арендованных нежилых помещениях муниципального жилого фонда.

В 2001-2007 годах данные услуги оказывались при посредничестве специализированных организаций - районных муниципальных учреждений по управлению жилищным фондом (МУ по УЖФ), с которыми правопредшественник заявителя МП "Ярославльводоканал" заключило генеральные договоры (т. 3 л.д. 1-64) на отпуск питьевой воды и прием сточных вод муниципального жилищного фонда (на предоставление услуг по водоснабжению и водоотведению):

- от 24.04.2001 N 2048 с МУ по УЖФ "ДЕЗ Фрунзенского района";

- от 24.04.2001 N 2300 с МУ УЖФ "ДЕЗ Заволжского района";

- от 20.02.1998 N 05-10/1 с МУ УЖФ "ДЕЗ Кировского района";

- от 24.04.2001 N 600 с МУ УЖФ "ДЕЗ Красноперекопского района";

- от 24.04.2001 N 334 с МУ УЖФ "ДЕЗ Ленинского района";

- от 25.02.2001 N 4 с МУ УЖФ "ДЕЗ Дзержинского района".

На основании данных договоров Общество оказывало услуги по водоснабжению и водоотведению, и ежемесячно выставляло ДЕЗам счета-фактуры и акты оказанных услуг.

С 2008 года перечисленные организации перестали выполнять функции посредника между Обществом и потребителями, однако вследствие несвоевременной оплаты оказанных услуг значительная часть обязательств перед МП "Ярославльводоканал", возникших в 2006-2007 годах, осталась непогашенной.

В первом полугодии 2008 года ДЕЗы Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов были присоединены к МУ "Ярославльобщежитие" (правопреемник), а МП "Ярославльводоканал" преобразовано в ОАО "Ярославльводоканал" (т.2 л.д. 145).

05.12.2008 между ОАО "Ярославльводоканал" и МУ "Ярославльобщежитие" было заключено Соглашение о погашении задолженности (т. 2 л.д. 143-144).

Размер дебиторской задолженности был определен данным Соглашением в размере 34 505 033 рубля 12 копеек, из них 31 853 375 рублей 31 копейка задолженность, которая была признана МУ "Ярославльобщежитие".

В отношении указанной суммы долга, по мнению инспекции, сторонами Соглашения были приняты новые сроки исполнения - ежемесячно по 1 384 929 рублей 36 копеек в течение периода с 30.12.2008 по 30.10.2010 (страницы 45-46 решения Инспекции).

В подтверждение наличия задолженности Обществом ежеквартально проводилась инвентаризации дебиторской задолженности.

Суммы неоплаченной дебиторской задолженности ДЕЗ Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов по результатам ежеквартальных инвентаризаций на 31.03.2008, 30.06.2008, 30.09.2008 и 31.12.2008 были заявлены налогоплательщиком в составе резерва по сомнительным долгам, сформированного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый (отчетные) периоды 2008 года.

В том числе, по уточненным результатам инвентаризации сомнительной задолженности на 31.12.2008 Обществом заявлен резерв по сомнительным долгам в общей сумме 47 870 338 рублей 63 копейки, в том числе вся сумма задолженности указанных организаций в размере 33 120 033 рубля 13 копеек.

Доказательств, свидетельствующих о том, что результаты проведенной инвентаризации содержат недостоверные сведения, что Общество не реализовало услуги в пользу указанных организаций по выставленным актам и счетам-фактурам, не отражало их в бухгалтерских документах и книгах продаж, не отражало доходы по данным контрагентам Инспекцией в материалы дела не представлено.

То обстоятельство, что спорные суммы дебиторской задолженности перед Обществом возникли в связи с реализацией им услуг, не погашены контрагентами Общества непосредственно до или после передачи им услуг и не обеспечены, Инспекцией не оспаривается.

С учетом изложенного, исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что спорные суммы дебиторской задолженности являются сомнительными долгами, подтверждены налогоплательщиком документально и Общество обоснованно включило их в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает, что Соглашением от 05.12.2008 изменены сроки оплаты услуг.

Указанный довод отклоняется апелляционным судом как необоснованный, связанный с ошибочным толкованием согласованных сторонами условий погашения задолженности в соответствии с утвержденным графиком.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Соглашением о погашении задолженности от 05.12.2008 стороны подтвердили, что по состоянию на 30.11.2008 перед Обществом имеется просроченная к оплате за оказанные услуги задолженность в сумме 31 853 375 рублей 31 копейка.

Как следует из текста Соглашения от 05.12.2008, сторонами согласовано не изменение сроков оплаты по договору, а порядок погашения уже существующей, подтвержденной МУ "Ярославльобщежитие" на 30.11.2008 суммы просроченной основной задолженности, возникшей в ходе ненадлежащего исполнения ДЕЗами своих обязанностей по оплате.

Заключение данного Соглашения между сторонами не изменяет и не отменяет положения заключенных договоров от 24.04.2001 N 2048, от 24.04.2001 N 2300, от 20.02.1998 N 05-10/1, от 24.04.2001 N 600, от 24.04.2001 N 334, от 25.02.2001 N 4, которыми стороны обязаны руководствоваться в сложившихся правоотношениях, не исключает и не освобождает от оплаты имеющейся задолженности за спорный период и не прекращает ее каким-либо способом.

Указанным соглашением МУ "Ярославльобщежитие" предоставлена рассрочка оплаты уже существующего долга.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области правомерно удовлетворил заявленные Обществом требования о признании недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции в указанной части не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктами 1, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 28.09.20112 по делу N А82-617/2012 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля от 30.09.2011 N 28 в части неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 26 406 353 рубля изменить, изложив указанный абзац резолютивной части решения в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля от 30.09.2011 N 28 о привлечении открытого акционерного общества "Ярославльводоканал" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 17 802 146 рублей".

В остальной части решение Арбитражного суда Ярославской области от 28.09.2012 по делу N А82-617/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

Т.М. Олькова Л.И. Черных