Все о контролируемой задолженности (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2007 г.)

Все о контролируемой задолженности

В настоящее время иностранный капитал активно принимает участие в деятельности российских организаций, в том числе и через различные формы кредитования и предоставления займов. А там где займы, там и проценты. Какие специальные правила в налоговом учете заемщика необходимо соблюдать при отнесении начисленных процентов в состав расходов? Что такое контролируемая задолженность? Для каких случаев применяется это понятие?

Данная статья предназначена в первую очередь для российских организаций, собственниками которых являются иностранные компании, владеющие прямо или косвенно более чем 20% уставного капитала этих организаций.

Требования законодательства

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указаны в ст. 269 НК РФ. В названной статье под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В настоящее время бухгалтерами коммерческих организаций, собственниками которых являются российские юридические или физические лица, хорошо усвоено понятие предельной величины процентов по заемным средствам, признаваемых расходом в целях налогообложения. Напомним, что в этом случае по выбору налогоплательщика расходом признаются начисленные проценты (п. 1 ст. 269 НК РФ):

- размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль) на сопоставимых условиях;

- в сумме, равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако для налогоплательщиков, имеющих непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, существуют специальные правила по исчислению предельных процентов (п. 2-4 ст. 269 НК РФ).

Основное понятие

Понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" (далее - контролируемая задолженность) дано в п. 2 ст. 269 НК РФ. Итак, специальные правила признания сумм начисленных процентов установлены для случаев, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Выделим из достаточно загроможденного терминами и оборотами определения отдельно кредиторов, поручителей и условия, при выполнении которых непогашенная задолженность по заемным средствам квалифицируется как контролируемая.

Кредиторы (займодавцы):

1) иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

2) российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Поручители:

1) иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

2) российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Как видим, кредиторами и поручителями выступают одни и те же юридические лица - иностранные и российские организации. И хотя определение, предусмотренное налоговым законодательством, звучит как "контролируемая задолженность перед иностранной организацией", бухгалтер должен помнить, что непогашенная задолженность считается контролируемой не только перед иностранной компанией.

Займодавец - иностранная компания

Для отнесения непогашенной задолженности к контролируемой иностранная компания должна владеть прямо или косвенно более 20% уставного капитала российской организации - заемщика. Прямое владение предполагает непосредственное участие иностранной компании в уставном капитале российской организации и не вызывает вопросов у налогоплательщиков. Затруднения чаще всего возникают в определении косвенного владения.

Следует отметить, что понятие "косвенное владение уставным капиталом" не раскрывается в ст. 269 НК РФ, оно дано в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. То есть косвенное владение уставным капиталом предполагает одностороннее и последовательное участие по вертикали одной из организаций в другой в виде произведения долей участия этих организаций. Некоторыми специалистами для лучшего представления применяется еще термин "русская матрешка".

Обратите внимание: установленный в ст. 20 НК РФ порядок определения доли косвенного участия сокращает действительный размер участия одной организации в другой.

Пример 1.

Предположим, что существуют четыре организации: "И", "В", "С" и "D". При этом иностранная компания "И" владеет 100% капитала в "В", "В" - 60% в "С", "С" - 40% в "D", где "D" - российская организация.

В этом случае компания "И" косвенно владеет 24% (1,0 х 0,6 х 0,4 х 100) уставного капитала организации "D".

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предположим, что "И" владеет 60% капитала в "В", "В" - 50% в "С", "С" - 40% в "D".

В этом случае суммарная доля участия иностранной компании "И" в уставном капитале организации "D" составляет 12% (0,6 х 0,5 х 0,4 х 100), что меньше 20%, и не подпадает под определение косвенного владения.

Обратите внимание: из ряда иностранных организаций - займодавцев, прямо или косвенно владеющих более 20% уставного капитала российской организации - заемщика, исключаются их дочерние иностранные общества, поскольку при определении доли косвенного участия принимается во внимание только одностороннее участие в последовательности одна в другой. В то же время это положение не применяется, если дочерними по отношению к иностранным организациям - займодавцам являются российские организации, но этот случай будет рассмотрен в следующем разделе (см. пример 5).

Пример 3.

Допустим, иностранная компания "Z", предоставившая заем российской организации "В", входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская иностранная компания "И", владеющая более 20% уставного капитала заемщика.

В данном случае иностранная компания "Z" не владеет ни прямо, ни косвенно уставным капиталом российской организации "В" и, следовательно, задолженность по займу "В" перед "Z" не относится к контролируемой.

Пример 4.

Изменим условия примера 3. Допустим, российская компания "А", предоставившая заем российской организации "В", входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская иностранная компания "И", владеющая более 20% уставного капитала заемщика.

В данном случае российская компания "А" в соответствии с законодательством РФ имеет статус аффилированного лица иностранной компании "И", владеющей прямо более 20% уставного капитала российской организации "В" и, следовательно, задолженность по займу "В" перед "А" относится к контролируемой.

Подкрепим наши выводы решениями арбитров. Так, в ситуации, рассмотренной в Постановлении от 11.01.2007 N Ф03-А51/06-2/4898, ФАС ДВО вынес решение в пользу налогоплательщика. Суть спора между работниками налоговых органов и обществом состояла в различной трактовке косвенного участия иностранной компании - кредитора в уставном капитале российской организации - должника и в правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль начисленных процентов за кредит.

Судьи исходили из того, что непогашенная задолженность по кредитному соглашению не является контролируемой, поскольку иностранная компания - кредитор, являясь дочерней компанией учредителя, владеющего 92% обыкновенных акций организации-должника, ни прямо, ни косвенно не владеет этими акциями, поэтому правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, к данным расходам не применяются. При этом суд указал, что довод налогового органа о неправомерном применении пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ неоснователен, поскольку иного определения понятия "косвенное владение уставным капиталом" в НК РФ не содержится.

Займодавец - российская организация

Если займодавец - российская организация - аффилированное лицо в соответствии с законодательством РФ иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала российской организации - заемщика, то непогашенная задолженность по долговому обязательству считается контролируемой. Отметим, что ключевыми в данном случае, по мнению автора, являются слова "в соответствии с законодательством РФ". Почему это важно? Дело в том, что понятие аффилированности (взаимозависимости) разными странами может трактоваться по-своему, с учетом национального законодательства.

Итак, обратимся к российскому законодательству. Определение понятия "аффилированные лица" дано в ст. 4 Закона N 948-1*(1): физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Отметим, что Минфин в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 подтвердил, что в целях налогообложения прибыли следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное названным законом. С учетом того, что для определения контролируемой задолженности рассматривается взаимозависимость только в отношении юридического лица, аффилированными лицами признаются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Обратите внимание: информация об аффилированных лицах согласно п. 14 ПБУ 11/2000*(2) включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности акционерных обществ, а также сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ, в виде отдельного раздела.

Отметим, что понятие аффилированности лиц, в отличие от косвенного участия, не является односторонним и задолженность перед "сестринской" российской компанией также может быть признана контролируемой.

Пример 5.

Предположим, российская компания "В" получает от российской компании "А" заем, учредителем обеих является иностранная компания "И", владеющая 100% уставного капитала "А" и "В".

В данном случае "А" и "В" - дочерние компании иностранной организации "И", а займодавец "А" в соответствии с российским законодательством является аффилированным лицом "И", следовательно, задолженность по займу "В" перед "А" относится к контролируемой.

Поручители

Одним из условий банковского кредита является обязательное наличие поручителей, которые способны рассчитаться с кредитором. При этом поручителями могут выступать как российские, так и иностранные организации, последние из которых потребуются, скорее всего, для получения кредита в иностранном банке.

Отметим, что поручительство - это один из видов обеспечения исполнения обязательств. Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Таким образом, в случае контролируемой задолженности в рамках ст. 269 НК РФ рассматриваются не любые поручители, а лишь поручители - иностранные компании, владеющие прямо или косвенно более 20% уставного капитала заемщика, или российские организации, относящиеся согласно законодательству РФ к аффилированным лицам указанных иностранных компаний.

Размер контролируемой задолженности

Второе условие, необходимое для признания задолженности по долговым обязательствам контролируемой, закреплено в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ: размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36).

Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала (Письмо Минфина РФ от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23).

Итак, мы рассмотрели понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и условия, при выполнении которых применяются определенные п. 2 ст. 269 НК РФ правила для исчисления предельного размера процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Еще раз кратко перечислим их.

Во-первых, кредиторами и поручителями по контролируемой задолженности должны быть:

- иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;

- российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.

Во-вторых, размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза должен превышать собственный капитал заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, контролируемая задолженность - понятие "статическое", зависит лишь от юридического статуса сторон договора и не подлежит изменению в течение всего срока его действия. Применение же специальных правил, напротив - требование "плавающее" и обязательное только в периодах трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала заемщика.

Правило первое
(Отмена правил)

Специальные правила применяются только в отношении контролируемой задолженности по долговому обязательству (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ).

Если первое правило не выполняется, то бухгалтер, руководствуясь учетной политикой, определяет проценты в целях налогообложения прибыли в общем порядке одним из способов, указанных в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Правило второе
(Коэффициент капитализации)

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в этом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 или 12,5 - для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Для расчета коэффициента капитализации можно воспользоваться следующей формулой:

КК = НКЗ / СК / Д / 3 (или 12,5), где:

КК - коэффициент капитализации;

НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК - размер собственного капитала организации-заемщика;

Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

По мнению Минфина, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу (Письмо от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434).

По долговым обязательствам, оформленным разными договорами, перед одной и той же иностранной организацией коэффициент капитализации используется по каждому долговому обязательству в отдельности. Следует отметить, что применение этого положения на практике не всегда воспринимается однозначно работниками ИФНС (Постановление ФАС СЗО от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217).

Правило третье
(А есть ли лимит?)

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Таким образом, для включения процентов по заемным средствам в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, существуют ограничения по величине начисленных процентов. Однако в целях бухгалтерского учета таких ограничений не существует, поскольку понятие "контролируемая задолженность" введено законодателями исключительно в целях налогообложения прибыли. И здесь уместно обратить внимание читателей на обязанность отражения в учете разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02*(3), которое определяет взаимосвязь между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, так как признание начисленных процентов в бухгалтерском и налоговом учете будет различным.

Налоговый агент
(Проценты - дивиденды?)

Положительная разница между размером начисленных за отчетный период процентов и предельной их величиной, которую можно включить в состав налоговых расходов, приравнивается к уплаченным иностранной организации дивидендам и облагается налогом на прибыль у источника выплат по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 275 НК РФ.

Отметим, что налогообложение доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, осуществляется на основании ст. 246, 247, 275, 309 и 310 НК РФ. Если источником этого дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом согласно п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией - налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого иностранной организации, и по окончании отчетного (налогового) периода сумма указанного налога не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 20.06.2007 N 03-03-06/1/434).

Обратите внимание: по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

В то же время согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Налог с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается при каждой выплате дохода в виде процентов по долговому обязательству. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/1/36.

К сведению: норма о том, что разница в процентах приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, применяется только в отношении иностранных организаций, выступающих в роли займодавцев. Этот вывод подтверждается разъяснениями Минфина в письмах от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23. Таким образом, если договор займа (кредита) оформлен между российскими юридическими лицами, то положительная разница между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности не приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Отдельно хотелось бы остановиться на ситуации, когда величина собственного капитала, используемая для расчета коэффициента капитализации, отрицательна либо равна нулю. В этом случае, по мнению московских фискалов со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, согласно правилам п. 4 ст. 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077).

Однако не всегда следует руководствоваться мнением налоговиков, принимая его за догму. Приведем пример из арбитражной практики. Так, в Постановлении от 09.04.2007 N А56-19578/2006 ФАС СЗО вынес решение в пользу налогоплательщика, признав решение налоговой инспекции недействительным и не соответствующим нормам Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение), заключенного Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерланды, в отношении исключения выплаченных иностранной компании (владеющей 99,99% уставного капитала заемщика) процентов по займу из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что заемщик обоснованно применил нормы Соглашения, предусматривающие неограниченный вычет процентов, поскольку по общему смыслу ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах и в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров. Иными словами, хотя в приведенном примере задолженность по формальным признакам в соответствии со ст. 269 НК РФ считается контролируемой, тем не менее применяются правила международного соглашения, и об этом не надо забывать.

В заключение хотелось бы отметить следующее. Контролируемая задолженность - достаточно емкое понятие со своими подводными камнями, и в рамках одной статьи невозможно рассмотреть подробно все нюансы, поэтому акцент был сделан на тех вопросах, которые, по мнению автора, требовали дополнительного освещения.

Е.Е. Смирнова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 N 5н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.