О возврате качественного товара по соглашению сторон (О.А. Курбангалеева, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 19, октябрь 2007 г.)

О возврате качественного товара по соглашению сторон

Перечень случаев возврата товаров, закрепленный в Гражданском кодексе Российской Федерации, не является исчерпывающим. Стороны могут включить в договор купли-продажи условия, которые не предусмотрены законом (ст. 421 ГК РФ), например, указать в договоре те случаи, когда организация-покупатель (далее - покупатель) может вернуть качественный товар, если он не пользуется спросом.

При возврате товаров право собственности на них перейдет обратно к поставщику. Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары является их реализацией.

Следовательно, в случае возврата качественного товара по соглашению сторон происходит обратная реализация по новому договору купли-продажи и возникает объект налогообложения по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ на стоимость возвращенного товара следует начислить НДС по ставке 10 или 18%. Затем на имя поставщика товара следует выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в Журнале учета счетов-фактур выданных и Книге продаж.

Поставщик товара, принимая от покупателя возвращенный товар, может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по этим товарам.

В бухгалтерском учете при возврате товара по соглашению сторон корректировать выручку и расходы не следует. Возврат отражается обычными записями по приобретению товаров у поставщиков. Приемка товаров от покупателя оформляется у продавца на основании накладной, выписанной бывшим покупателем.

Если покупатель уже оплатил возвращенный товар, то организация-продавец (далее - продавец) должна перечислить ему денежные средства за "обратную" покупку товара (пример 1).

Пример 1

Предположим, что в августе 2007 г. ООО "Памир" приобрело у ЗАО "Атлантик" партию женских костюмов в количестве 20 шт. на сумму 118000 руб., в том числе НДС - 18000 руб.

По отгруженным товарам ЗАО "Атлантик" выставило счет-фактуру от 10.08.07 N 200 на сумму 118000 руб.

Учет у покупателя

После получения партии женских костюмов ООО "Памир" оплатило приобретенные товары. ООО "Памир" ведет учет товаров в покупных ценах.

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60

100000 руб. (118000 руб. - 18000 руб.) - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 19, Кредит 60

18000 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

18000 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 60, Кредит 51

118000 руб. - оплачены приобретенные костюмы.

Счет-фактура от 10.08.07 N 200 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур полученных ООО "Памир" и в Книге покупок.

ООО "Памир" уплачивает НДС в бюджет ежеквартально. За III квартал организация уменьшила свои платежи по НДС на сумму 18000 руб.

В ноябре организация-покупатель выяснила, что из двадцати костюмов на складе осталось два. Спрос на женские костюмы упал, поэтому согласно условиям договора купли-продажи покупатель вернул их поставщику.

Покупная стоимость костюмов - 11800 руб. (118 000 руб. : 20 шт. х 2 шт.), в том числе НДС - 1800 руб. По возвращенным товарам ООО "Памир" выставило счет-фактуру от 05.11.07 N 99 на данную сумму.

В этом же месяце на расчетный счет ООО "Памир" поступили деньги за возвращенный товар.

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

11800 - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

10000 руб. (11800 руб. - 1800 руб.) - списана покупная стоимость костюмов;

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС по возвращенным товарам;

Дебет 51, Кредит 62

11800 руб. - получены деньги за возвращенный товар.

В этот же день счет-фактура от 05.11.07 N 99 на сумму 11800 руб. был зарегистрирован в Журнале учета счетов-фактур выданных и в Книге продаж.

В результате возврата товара платежи ООО "Памир" в бюджет по НДС за IV квартал увеличились на 1800 руб.

Учет у продавца

ЗАО "Атлантик" является производителем женских костюмов. Себестоимость каждого из них составляет 4000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны следующие записи.

В августе:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

118000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43

80000 руб. (4000 руб. - 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Продолжение примера

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

18000 руб. - отражена сумма НДС по реализованным костюмам;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит 99

20000 руб. (118000 руб. - 80000 руб. - 18000 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов;

Дебет 51, Кредит 62

118000 руб. - поступила оплата за реализованные костюмы.

Счет-фактура от 10.08.07 N 200 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур выданных и в Книге продаж.

ЗАО "Атлантик" уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. За август организация увеличила свои платежи по НДС на сумму 18000 руб.

В ноябре:

Дебет 41, субсчет "Возвращенная готовая продукция", Кредит 60

10000 руб. (11800 руб. - 1800 руб.) - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 19, Кредит 60

1800 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

1800 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету;

Дебет 60, Кредит 51

11800 руб. - перечислены деньги за возвращенный товар.

Счет-фактура от 05.11.07 N 99 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур полученных и в Книге покупок.

В результате возврата товара платежи ЗАО "Атлантик" в бюджет по НДС за ноябрь уменьшились на 1800 руб.

Таким образом, ЗАО "Атлантик" реализовало костюмы, себестоимость которых составляла 8000 руб., а оприходовало эти же костюмы по новой стоимости - 10000 руб. Разница в ценах в размере 2000 руб. (20000 руб. : 20 шт. х 2 шт.) включена в состав прибыли от реализации костюмов.

При последующей продаже необходимо начислить НДС на эту сумму в размере 1800 руб. Продажная стоимость составит 11800 руб. (10000 руб. + 1800 руб.), а прибыль от реализации будет равна нулю.

Возможна ситуация, когда на момент возврата товара покупатель еще не оплатил приобретенные товары. В этом случае образуется взаимная кредиторская и дебиторская задолженность. Организации могут договориться о том, что взаимные обязательства могут быть погашены по согласованию сторон зачетом взаимных требований. В этом случае и покупатель, и продавец могут предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС после проведения зачета, но только при выполнении определенных условий.

Как правило, взаимозачеты оформляются либо актом сверки расчетов, либо актом зачетов взаимных требований.

В первом случае покупатель и продавец должны провести выверку взаиморасчетов и оформить ее актом сверки расчетов. Затем одна из сторон должна в письменной форме представить заявление о проведении зачета. Взаимозачет вступает в силу с момента получения этого заявления другой стороной.

Во втором случае покупатель и продавец должны оформить акт зачета взаимных требований, который подписывается руководителями организаций. В указанном акте стороны подтверждают расчеты и выражают взаимное согласие на проведение зачета.

В связи с возвратом товаров и зачетом взаимных требований на сумму возвращенного товара нередок вопрос о том, следует ли перечислять НДС с суммы зачета денежными средствами в безналичном порядке?

Дело в том, что с 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ, в котором сказано, что для зачета "входящего" НДС каждая из сторон взаимозачета должна уплатить поставщику указанную сумму налога денежными средствами в безналичном порядке. В противном случае права на вычет "входящего" НДС покупатель не имеет, несмотря на то, что продавец начислил НДС на всю стоимость товара и предъявил сумму налога покупателю. Однако указанное положение не распространяется на случаи возврата товара. Если задолженность покупателя за приобретенные товары уменьшается на стоимость возвращенных товаров, то перечислять НДС продавцу со стоимости возвращенного товара денежными средствами не следует (письмо Минфина России от 03.04.07 N 03-07-11/93) - пример 2.

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что ООО "Памир" оприходовало товары, но не оплатило их, поэтому принять к налоговому вычету сумму НДС по приобретенным товарам в августе организация не может.

Учет у покупателя

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60

100000 руб. (118000 руб. - 18000 руб.) - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 19, Кредит 60

18000 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС.

Счет-фактура от 10.08.07 N 200 на сумму 118000 руб. был в тот же день зарегистрирован в Книге регистрации счетов-фактур полученных и в Книге покупок.

В ноябре нереализованные костюмы были возвращены поставщику.

При этом в бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

11800 - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

10000 руб. (11800 руб. - 1800 руб.) - списана покупная стоимость костюмов;

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 76, субсчет "Расчеты по отложенному НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС по возвращенным товарам.

В этот же день счет-фактура от 05.11.07 N 99 на сумму 11800 руб. был зарегистрирован в Журнале учета счетов-фактур выданных и в Книге продаж.

Задолженность ООО "Памир" перед поставщиком была частично погашена в результате зачета взаимных требований:

Дебет 60, Кредит 62

11800 - зачтена взаимная задолженность.

В декабре ООО "Памир" полностью рассчиталось с ЗАО "Атлантик" за полученные женские костюмы. В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51

106200 руб. (118000 руб. - 11800 руб.) - погашена задолженность перед поставщиком за полученные товары.

Учет у продавца

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны следующие записи.

В августе:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Продажи"

118000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43

80000 руб. (4000 руб. х 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

18000 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит 99

20000 руб. (118000 руб. - 80000 руб. - 18000 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов.

Счет-фактура от 10.08.07 N 200 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур выданных и в Книге продаж.

В ноябре:

Дебет 41, субсчет "Возвращенная готовая продукция", Кредит 60

10000 руб. (11800 руб. - 1800 руб.) - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 19, Кредит 60

1800 руб. - на основании поступившего счета-фактуры выделена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

1800 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к налоговому вычету.

Счет-фактура от 05.11.07 N 99 был в тот же день зарегистрирован в Журнале регистрации счетов-фактур полученных и в Книге покупок.

Задолженность ООО "Памир" перед поставщиком была частично погашена в результате зачета взаимных требований:

Дебет 60, Кредит 62

11 800 руб. - зачтена взаимная задолженность.

В декабре:

Дебет 51, Кредит 62

106 200 руб. (118 000 руб. - 11 800 руб.) - поступила оплата за реализованные костюмы.

Нередко крупные сетевые магазины включают в договор на поставку товаров условие об обязанности продавца принять от покупателя непроданные товары с истекшим сроком годности. При этом право собственности на товары согласно договору переходит в момент передачи товара покупателю.

По мнению Минфина России, если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара, т.е. организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. Получается, что организация-продавец покупает испорченный товар по завышенным ценам, так как его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации, который продавец покупает у других поставщиков. Именно поэтому, по мнению специалистов главного финансового ведомства, расходы на выкуп товара у покупателя не соответствуют критериям экономической обоснованности, установленным ст. 252 НК РФ, следовательно, они не включаются в состав расходов при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 24.05.06 N 03-03-04/1/475).

Как следует из представленных примеров, при возврате качественного товара ни продавец, ни покупатель не "проигрывают" в отношении сумм "входного" НДС. Гораздо сложнее ситуация, когда один из участников сделки купли-продажи применяет специальный налоговый режим. Как известно, налогоплательщики, перешедшие на "упрощенку" или на уплату ЕНВД, освобождены от НДС, поэтому при возврате товара "спецрежимники" не обязаны выставлять счета-фактуры. В результате бывший продавец не может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС по возвращенному товару (пример 3).

Пример 3

Используем условия примера 1. Предположим, что ООО "Памир" занимается розничной торговлей и переведено на уплату ЕНВД. После получения партии женских костюмов ООО "Памир" оплатило приобретенные товары.

Учет у покупателя

ООО "Памир" ведет учет товаров в продажных ценах. Величина торговой наценки составляет 30%.

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи.

В августе:

Дебет 41, Кредит 60

118000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 41, Кредит 42

35400 руб. (118000 руб. х 30%) - отражена сумма торговой наценки;

Дебет 60, Кредит 51

118000 руб. - оплачены приобретенные костюмы.

В ноябре:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

11800 руб. - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

15340 руб. (11800 руб. + 35400 руб. : 20 шт. х 2 шт.) - списана продажная стоимость костюмов;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 42

3540 руб. - отражена сумма торговой наценки по возвращенным костюмам (сторно);

Дебет 51, Кредит 62

11800 руб. - получены деньги за возвращенный товар.

Учет у продавца

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны следующие записи.

В августе:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

118000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43

80000 руб. (4000 руб. х 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

18000 руб. - отражена сумма НДС по реализованным костюмам;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит 99

20000 руб. (118000 руб. - 80000 руб. - 18000 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов.

Дебет 51, Кредит 62

118000 руб. - поступила оплата за реализованные костюмы.

В ноябре:

Дебет 41, субсчет "Возвращенная готовая продукция", Кредит 60

11800 руб. - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 60, Кредит 51

11800 руб. - перечислены деньги за возвращенный товар.

Получается, что ЗАО "Атлантик" продало товары, себестоимость которых составляла 8000 руб., а получило обратно от покупателя товары стоимостью 11800 руб. Разница в ценах складывается из следующих составляющих:

суммы НДС в размере 1800 руб., которую бывший продавец не может предъявить к налоговому вычету;

прибыли в размере 2000 руб., которая отражена в бухгалтерском учете в момент реализации товара покупателю.

При последующей продаже продавец должен начислить на эту сумму НДС. В результате продажная стоимость костюмов составит 13924 руб. (11800 руб. + 11800 руб. х 18%).

Рассмотрим обратную ситуацию, когда специальный налоговый режим использует организация-продавец. В этом случае при возврате товара дополнительную налоговую нагрузку будет испытывать организация-покупатель. Дело в том, что при первоначальном получении товара покупатель не принимал к вычету "входной" НДС, так как в составе покупной цены этого налога не было, а при обратной продаже товар облагается НДС и бывший покупатель обязан уплатить его в бюджет (пример 4).

Пример 4

Изменим условия нашего примера. Предположим, что ЗАО "Атлантик" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация выбрала "доходы, уменьшенные на величину расходов". Организация реализует товары без начисления НДС. Продажная стоимость партии женских костюмов составила 100000 руб.

Учет у покупателя

В бухгалтерском учете ООО "Памир" были сделаны следующие записи.

В августе:

Дебет 41, Кредит 60

100000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 60, Кредит 51

100000 руб. - оплачены приобретенные костюмы.

В ноябре:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

11800 руб. (10000 руб. + 10000 руб. х 18%) - костюмы, не пользующиеся спросом, возвращены поставщику;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41

10000 руб. (100000 руб. : 20 шт. х 2 шт.) - списана продажная стоимость костюмов;

Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

1800 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Учет у продавца

В бухгалтерском учете ЗАО "Атлантик" были сделаны следующие записи.

В августе:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

100000 руб. - отражена продажная стоимость женских костюмов;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43

80000 руб. (4000 руб. · 20 шт.) - отражена себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит 99

20000 руб. (118000 руб. - 80000 руб. - 18000 руб.) - отражена прибыль от реализации костюмов;

Дебет 51, Кредит 62

100000 руб. - поступила оплата за реализованные костюмы.

В ноябре:

Дебет 41, субсчет "Возвращенная готовая продукция", Кредит 60

11800 руб. - отражена стоимость возвращенных костюмов;

Дебет 60, Кредит 51

11800 руб. - перечислены деньги за возвращенный товар.

Так же, как и в предыдущем случае, ЗАО "Атлантик" продало товары, себестоимость которых составляла 8000 руб., а получило обратно от покупателя товары стоимостью 11800 руб.

Для того чтобы избежать возможных потерь в случае возврата товара, необходимо уйти от факта первоначальной реализации. Иными словами, необходимо заключить договор с покупателем таким образом, чтобы в бухгалтерском учете стоимость отгруженных товаров отражалась на счете 45 "Товары отгруженные".

Сделать это можно следующим образом.

Во-первых, можно заключить не договор купли-продажи, а договор комиссии. По условиям этого договора одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Право собственности на товар к комитенту не переходит, следовательно, факта реализации не имеется. Комитент имеет право в любое время отказаться от исполнения договора комиссии и потребовать возврата товара, а комиссионер может вернуть товар комитенту без плачевных налоговых последствий для себя и своего партнера.

Во-вторых, стороны могут заключить договор купли-продажи с особым переходом права собственности (например, отразить в нем положение, согласно которому право собственности на товар переходит после его оплаты). Оплачивать товар организация-покупатель должна только после реализации этого товара третьему лицу. Таким образом, нереализованный товар по-прежнему остается в собственности организации-продавца, а его возврат не является обратной реализацией.

В этих случаях возврат товара будет отражаться в бухгалтерском учете поставщика следующей бухгалтерской записью:

Дебет 41 (43), Кредит 45

отражена покупная стоимость возвращенных товаров (себестоимость возвращенной готовой продукции).

О.А. Курбангалеева,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 19, октябрь 2007 г.