Долговые обязательства в свете ПБУ 18/02 (Е. Акилова, "Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Долговые обязательства в свете ПБУ 18/02

Организации, осуществляющие операции с заемными средствами, практически всегда сталкиваются с разницами, возникающими в бухгалтерском и налоговом учетах. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете неодинаково или неодновременно. Примером таких расходов, по которым возникают разницы, могут служить командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу и т.п. Возникают такие различия и при учете долговых обязательств.

Предприятия, являющиеся плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Обращаем внимание, что в отношении субъектов малого предпринимательства требования данного Положения не являются обязательными, то есть эти субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять данное ПБУ. Решение о применении или не применении ПБУ 18/02 должно быть отражено малым предприятием в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 требует от организации - плательщика налога на прибыль отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль исходя из данных бухгалтерского учета с выявлением расхождений, обусловленных различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Для этих целей ПБУ 18/02 вводит в бухгалтерское законодательство такие понятия, как:

постоянная разница;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

постоянное налоговое обязательство;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство. Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 перечислены случаи, когда эти разницы могут возникнуть. Так, например, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме. В отношении долговых обязательств постоянные разницы будут возникать в связи с тем, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, принимаемых в целях налогообложения, также подлежат нормированию в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы и ставки налога на прибыль:

     ПН0 = ПР х 24%.

У организации, осуществляющей операции с заемными средствами, могут возникать не только постоянные, но и временные разницы.

Под временной разницей понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. Если у организации образовалась временная разница, то она должна отразить в бухгалтерском учете так называемый отложенный налог на прибыль - сумму, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются в свою очередь на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемая временная разница возникнет в том случае, если величина расхода в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде будет больше, чем величина расхода, принимаемая для целей налогообложения. Примером образования вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель.

Пример 1.

OOO "Радуга" заключило договор займа с ЗАО "Катюша". Согласно договору OOO "Радуга" получает от ЗАО "Катюша" заем в размере 200 000 руб. сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8 000 руб. Денежные средства OOO "Радуга" получило 1 марта 2007 г. Для подтверждения своей задолженности OOO "Радуга" выдало ЗАО "Катюша" простой вексель на сумму 200 000 руб. со сроком погашения 1 июля 2007 г.

Учетной политикой OOO "Катюша" предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.

В бухгалтерском учете OOO "Радуга" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

в марте 2007 года

Дт 51 "Расчетный счет" Kт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 200 000 руб. - получена сумма денежных средств;

Дт 91-2 "Прочие расходы" Kт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 8 000 руб. - отражена сумма дисконта в составе операционных расходов;

в июле 2007 года

Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Kт 51 "Расчетный счет" - 208 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Для целей налогообложения определим сумму дисконта на период с 1 по 31 марта 2007 г.:

8 000 руб. : 4 = 2 000 руб.

Предположим, что учетной политикой OOO "Радуга" предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка ЦБ РФ - 13%. Тогда предельный размер процентов составит:

200 000 руб. х 14,3% : 365 дн. х 31 дн. = 2 429,04 руб.

Так как фактическая сумма процентов - 2 000 руб. представляет собой величину меньшую, чем предельная сумма процентов, то для целей налогообложения OOO "Радуга" в марте учтет сумму в размере 2 000 руб. А для целей бухгалтерского учета вся сумма дисконта включена в состав операционных расходов - 8 000 руб. Таким образом, у OOO "Радуга" возникла вычитаемая временная разница, которая учтена при расчете налога на прибыль за полугодие 2007 года.

В бухгалтерском учете бухгалтер должен сумму временной разницы (8 000 руб.-2 000 руб. = 6 000 руб.) отразить обособленно на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Величина отложенного налогового актива составит:

6 000 руб. х 24% = 1 440 руб.

Таким образом, в марте 2007 года OOO "Радуга" должно сделать следующую проводку:

Дт 09 "Отложенные налоговые активы" Kт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1 440 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Как указано в п. 12 ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Иначе говоря, налогооблагаемая временная разница представляет собой сумму расхода, которая в данном отчетном периоде не отражена в бухгалтерском учете, однако должна быть учтена при налогообложении. При возникновении налогооблагаемой временной разницы возникает сумма отложенного налогового обязательства.

Обращаем внимание: наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц происходит в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно. В отношении долговых обязательств такие разницы будут возникать и в случае применения различных правил учета процентов за пользование заемными средствами.

Е. Акилова,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.