Импорт основных средств (Е. Акилова, "Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Импорт основных средств

Согласно п. 10 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе признается импортом товара.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимаются:

движимое имущество;

отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

электрическая и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 ГК РФ.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

лицензирование импорта;

установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

налоговое регулирование.

В соответствии с Положением о лицензировании в сфере внешней торговли товарами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 09.06.2005 г. N 364, лицензирование импорта осуществляется в случаях:

введения временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

реализации разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

предоставления исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

выполнения Россией международных обязательств.

Согласно данному документу импортеру могут быть выданы разовая, генеральная или исключительная лицензия.

Разовая лицензия предоставляется на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия такой лицензии не может превышать одного года со дня ее выдачи.

Генеральная лицензия выдается на основании решения Правительства РФ. Она разрешает импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок ее действия также не превышает одного года со дня ее выдачи.

Исключительная лицензия предоставляет заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством РФ.

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция).

Продавец в соответствии со ст. 30 Конвенции обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Покупатель согласно ст. 53 Конвенции обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Внешнеторговая операция оформляется контрактом, который является основанием для оформления паспорта внешнеторговой сделки.

Первичными документами, отражающими импорт товаров, являются:

заключенный внешнеэкономический контракт;

счет иностранного продавца;

транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);

грузовая таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы РФ;

справки об уплате пошлин, сборов;

складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другая документация).

Переход права собственности

В момент перехода права собственности на приобретенные по внешнеторговому контракту основные средства (ОС) у организации-импортера возникает обязанность отразить их в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой момент перехода права собственности на ОС, например отгрузка ОС перевозчику, оплата импортных ОС, оформление грузовой таможенной декларации. Указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций следует избегать.

Если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления грузовой таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Это следует из ст. 66 Конвенции, в соответствии с которой утрата или повреждение товара после того как риск перешел на покупателя не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю.

Если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть определен с помощью правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они определяют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при импорте ОС позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости ОС, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, налога на имущество, НДС, налога на прибыль.

Учет курсовых разниц при приобретении основных средств

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регламентируется с 1 января 2007 г. ПБУ 3/2006.

Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. Следовательно, цена договора определяется исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обычно при заключении договора продавец и покупатель устанавливают даты пересчета цены в рублевом эквиваленте, исходя из курса иностранной валюты:

на день оплаты покупателем товаров;

на день перехода к покупателю права собственности на товары.

Заметим, что датой пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, является, как правило, для хозяйствующих субъектов дата оплаты за отгруженные товары. При этом применяются следующие курсы:

официальный курс ЦБ РФ;

курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 организация может применять курс Банка России или любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете организации первоначально рассчитывают их стоимостную оценку в рублевом выражении в следующем порядке:

определяется установленный ЦБ РФ или договором курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;

формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;

записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.

Для целей переоценки статьи бухгалтерской отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:

1) денежные статьи баланса, объединяющие денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, а также обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года;

2) неденежные статьи баланса, которыми считаются статьи бухгалтерской отчетности, отличные от денежных статей.

Величина данных статей бухгалтерской отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, оценивается один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Так, по вложениям организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (ОС, нематериальные активы и т.д.) датой совершения операций в иностранной валюте считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пересчет стоимости активов по неденежным статьям баланса после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:

на финансовые результаты по всем текущим операциям (п. 13 ПБУ 3/2006);

на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала (п. 14 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента ввиду понижения стоимости единицы валюты.

Снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется отдать большее количество рублей. В свою очередь финансовый результат (как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности) определяется в зависимости оттого, какая статья переоценивается - актив или обязательство.

Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата, тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.

Доход образуется также в случае, если под влиянием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, при увеличении рублевого выражения валютного обязательства, вызванного изменением стоимости валюты в рублях, возникает убыток.

Как указывалось выше, курсовая разница представляет собой результат сравнения рублевого выражения денежных статей бухгалтерской отчетности в результате изменения используемого в расчетах курса иностранной валюты к рублю и отражается в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций. В отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал курсовая разница рассчитывается только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.

Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 в результате изменения котировки валюты в сторону повышения на дату осуществления расчетов возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала. Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приводит к отрицательной курсовой разнице, на которую уменьшается величина добавочного капитала.

Стоимость ОС, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету в рубли по курсу ЦБ России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности подлежит только задолженность перед иностранным поставщиком.

Пример 1.

ЗАО "А" импортировало из Гамбурга производственное оборудование стоимостью 5 000 евро. Условия поставки товара - DDP Москва. Согласно условиям контракта право собственности на оборудование переходило к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.

Оборудование было доставлено 2 января. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 10 января. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 января.

Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

на 2 января - 34,60 руб.;

на 10 января - 34,70 руб.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

01 "Основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете ЗАО "А" будут оформлены следующие проводки:

2 января

Дт 08-4 Кт 6О - 173 000 руб. - отражено получение оборудования (5 000 евро х 34,60 руб./евро);

10 января

Дт 60 Кт 52 - 173 500 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5 000 евро х 34,70 руб./евро);

Дт 91-2 Кт 60 - 500 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173 500 руб. -173 000 руб.);

15 января

Дт 01 Кт 08-4 - 173 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

Е. Акилова,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.