Вопрос: Физическое лицо продает землю, которой владеет на праве собственности менее года, юридическому лицу. Юридическое лицо рассчитывается векселем третьего лица (имущественное право?). Какие налоговые последствия возникают у продавца - физического лица по налогу на доходы физических лиц при расчетах за земельный участок векселем третьего лица (например, векселем банка) и когда? ("Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Физическое лицо продает землю, которой владеет на праве собственности менее года, юридическому лицу. Юридическое лицо рассчитывается векселем третьего лица (имущественное право?). Какие налоговые последствия возникают у продавца - физического лица по налогу на доходы физических лиц при расчетах за земельный участок векселем третьего лица (например, векселем банка) и когда?

Для физических лиц (как налоговых резидентов, так и не являющихся таковыми) доходы от источников в РФ являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. В состав доходов от источников в РФ относятся, в том числе, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ (подпункт 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Для целей налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Земельные участки как объект гражданских прав относятся к недвижимым вещам (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Следовательно, при продаже земельного участка, находящегося на территории РФ, независимо от статуса налогоплательщика - физического лица, а также срока владения на праве собственности данным участком возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в виде дохода от реализации земельного участка.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ). Это означает, что если объект обложения НДФЛ возник в одном календарном году, а дата получения дохода состоится в следующем календарном году, то физическое лицо обязано уплатить налог только в следующем календарном году.

При этом дата фактического получения дохода зависит от того, в какой форме получен доход (п. 1 ст. 223 НК РФ). При получении доходов в денежной форме - это день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. При получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме. Следовательно, для определения даты возникновения налогового обязательства необходимо квалифицировать, является ли передача векселя третьего лица получением дохода в натуральной форме.

Гражданский кодекс относит вексель к ценным бумагам (ст. 143 ГК РФ), а ценные бумаги в свою очередь - к вещам (ст. 128 ГК РФ). Положения ст. 142 ГК РФ определяют ценную бумагу как "документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении".

На этом основании можно говорить, что в момент передачи юридическим лицом векселя третьего лица в оплату за приобретаемый у физического лица земельный участок происходит передача именно вещи, но не отдельно имущественного права.

Любое реализуемое имущество признается для целей НК РФ товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Так как к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары (подпункт 2 п. 2 ст. 211 НК РФ), то передача векселя третьего лица физическому лицу в погашение обязательств по договору купли-продажи земельного участка, по нашему мнению, является получением налогоплательщиком дохода в натуральной форме.

Обращаем внимание, что при получении имущества в обмен на другое доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Для целей налогообложения принимается та цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами договора. Поэтому рекомендуем указать стоимость обмениваемого имущества в договоре. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

Передача самого векселя осуществляется на основании акта передачи, который составляется и подписывается обеими сторонами сделки. Права же по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи - индоссамента, которая обычно совершается на оборотной стороне векселя. Поэтому на дату составления акта передачи векселя у физического лица возникает обязательство по НДФЛ.

Следует иметь в виду, что в Письме ФНС России от 20.09.2005 г. N 04-2-02/381@ рассматривается вопрос о дате фактического получения дохода индивидуальным предпринимателем в случае реализации последним товаров и получения в оплату векселя третьего лица. Налогообложение доходов индивидуального предпринимателя в рассматриваемом случае производится в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.

На основании того что переход к физическому лицу права требования по векселю не признается объектом обложения, специалисты налогового ведомства считают, что датой получения доходов признается день гашения вексельного обязательства. В данном Письме рассматривается ситуация, когда вексель был в том же налоговом периоде передан по договору купли-продажи другому юридическому лицу. Налоговики разъясняют, что доходом будет являться сумма денежных средств, полученная от покупателя векселя.

Представляется, что в рассмотренном случае объект обложения НДФЛ возникает поочередно по двум основаниям: первоначально - по реализации товаров, затем - по реализации ценной бумаги. Безусловно, переход права требования по векселю третьего лица не признается объектом налогообложения в части операций с ценными бумагами, но является датой передачи имущества в оплату по договору поставки товаров.

Заметим, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ),а также препятствующим начислению пени на сумму недоимки (п. 8 ст. 75 НК РФ), является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)".

По нашему мнению, это означает, что налогоплательщик должен либо сам направить запрос в налоговые органы или в Минфин России, либо воспользоваться разъяснениями, из которых однозначно следует, что они даны неопределенному кругу лиц. Только в этом случае ответ на запрос, если изложенная в нем позиция впоследствии будет признана неправомерной, будет являться основанием для освобождения налогоплательщика от налогового штрафа и пеней.

Таким образом, вопрос о том, что считать датой получения дохода физическим лицом в случае передачи векселя третьего лица в оплату по договору купли-продажи земельного участка, не является бесспорным.

Предлагаем оценить ситуацию с другой точки зрения, а именно процедуры подачи отчетности по НДФЛ.

Физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, по суммам, полученным от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (подпункт 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Следовательно, если дата фактического получения дохода (по нашему мнению, передача векселя третьего лица) относится к 2007 году, то физическое лицо - продавец земельного участка обязано самостоятельно подать налоговую декларацию по доходам за 2007 год в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля 2008 г. Причем сведения о сделке по продаже земельного участка, совершенной физическим лицом, будут получены налоговыми органами в любом случае.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, правах и сделках, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (п. 4 ст. 85 НК РФ). То есть если налогоплательщик - физическое лицо не подаст декларацию в установленный срок, то налоговый орган все равно будет располагать информацией о регистрации сделки купли-продажи земельного участка, в том числе иметь данные о продавце.

Следует отметить, что на основании подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по месту жительства (то есть по месту постоянной регистрации) по окончании налогового периода (календарного года).

Обращаем внимание, что налогоплательщик обязан подать декларацию о доходах, а вот заявить вычеты по налогу на доходы физических лиц - это право налогоплательщика.

Так как без подачи декларации получить имущественный вычет не удастся, физическое лицо рано или поздно будет подавать декларацию в налоговый орган, а также представлять подтверждающие документы по сделке, из которых будут видны условия расчета с покупателем земельного участка.

На основании изложенного следует, что претензии налогового органа будут обращены в адрес физического лица - продавца земельного участка, а не организации-покупателя, которая в указанной ситуации не является налоговым агентом.

Следовательно, аргументировать свою позицию по вопросу возникновения налогового обязательства по НДФЛ в определенном календарном году физическое лицо будет самостоятельно.

Специалисты ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Контактный телефон: (495) 937-3451. www.rosec.ru

1 января 2008 г.

"Аудит и налогообложение", N 1, январь 2008 г.