Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2013 г. N 09АП-956/13

г. Москва

25 февраля 2013 г.

Дело N А40-99174/12-9-375

Резолютивная часть постановления объявлена 18.02.2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.02.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве, УФНС по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2012

по делу N А40-99174/12-9-375, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ООО "Спецтоннельстрой"

(ОГРН 1027700465297; 107023, г. Москва, ул. Измайловский вал, д. 30)

к Межрайонная ИФНС России N 45 по г. Москве

(ОГРН 1047796991560; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3);

УФНС по г. Москве

(ОГРН 1047710091758; 125284, г. Москва, Хорошевское ш., д. 12А)

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Трофимов М.А. по дов. N б/н от 31.01.2012

от заинтересованных лиц:

от МИФНС России N 45 по г. Москве - Васютина М.Н. по дов. N 3 от 10.10.2012

от УФНС по г. Москве - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

ООО "Спецтоннельстрой" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения от 06.03.2012 N 09-20/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания неправомерным отнесения к косвенным расходам сумм платежей субподрядным организациям ООО "БТТ", ООО "Спецстрой-ИНЖ", ЗАО "СпУ-19", ЗАО "Феникс+", ООО "Теплотехстрой-11", ООО "СтройИндустрия", ООО "ТИСС", ООО "ПрофиСтройСервис" и о признании недействительным решения УФНС по г. Москве (далее - управление) от 24.04.2012 N 21-19/03683.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2012 г. требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Также, не согласившись с принятым решением, управление обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционные жалобы, в котором, не соглашаясь с доводами жалоб, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Представитель управления, извещенный о времени и месте судебного заседания, в суд апелляционной инстанции не явился.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционных жалоб и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, По результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией принято решение от 06.03.2012 N 09-20/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 2 179 458 руб., начислены пени в размере 684 245 руб., предложено уплатить недоимку в размере 10 897 285 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 24.04.2012 N 21-19/036383 решение инспекции отменено путем отмены в части: вывода о неправомерном включении в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов затрат в общей сумме 9 707 844 руб., в том числе 7 736 845 руб. за 2009 год и 1 970 999 руб. за 2010 год, на оплату субподрядных проектных работ, а также в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы, начисления пеней и штрафа; вывода о неправомерном принятии к вычету суммы налога на добавленную стоимость в размере 1 747 409 руб., предъявленной субподрядными организациями в составе цены за выполненные проектные работы, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 747 409 руб., пеней в размере 163 841 руб. и штрафа в размере 349 482 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, по договорам N 215а от 07.07.2004, N 27 от 02.06.2006, N 3ГП-СТС от 04.10.2006, N 206 от 28.06.2005, N 13 от 30.07.2003 общество выполняло строительно-монтажные работы на объектах строительства "Академическая", "Герцево", "Говорово", "Коньково", "Стромынка".

В рамках строительства указанных объектов общество поручило выполнение отдельных видов работ субподрядчикам ООО "БТТ", ООО "Спецстрой-ИНЖ", ЗАО "СпУ-19", ЗАО "Феникс+", ООО "Теплотехстрой-11", ООО "СтройИндустрия", ООО "ТИСС", ООО "ПрофиСтройСервис" на объектах заказчиков "Коньково", "Стромынка", "Говорово", "Герцево", "Академический".

Затраты в сумме 36 041 533 руб. на оплату субподрядных работ, выполненных этими субподрядчиками, в целях налогообложения прибыли общество отнесло к косвенным расходам.

По мнению налогового органа, данные затраты необходимо относить к прямым расходам и принимать их по мере реализации выполненных работ заказчиками.

Обосновывая этот вывод, инспекция сослалась на следующее.

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 "Строительный подряд" главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик - создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии со ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не следует обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Правила отражения в бухгалтерском учете операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с п. 4 ПБУ 2/94 при выполнении договоров на строительство подрядчики должны обеспечить формирование информации по объектам незавершенного производства (далее - НЗП) в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Согласно п. 2 ПБУ 2/94 к НЗП относятся затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным в соответствии с договором на строительство.

НЗП состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генеральными подрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе НЗП работы по их договорной стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, до сдачи заказчику объекта строительства учитывается как НЗП на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" (в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.) и определяется как общая сумма затрат строительной организации на производство таких работ.

Следовательно, НЗП в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен п. 1 ст. 318 Кодекса, согласно которой налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, подразделяет расходы на выполнение и реализацию работ, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные.

При этом к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.

Согласно п. 2 ст. 318 Кодекса сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Пунктом 1 ст. 319 Кодекса определено, что под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы.

Порядок оценки остатков НЗП установлен ст. 319 Кодекса. При этом данный порядок различен для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и для прочих налогоплательщиков. В частности, согласно п. 1 ст. 319 Кодекса для организаций, осуществляющих строительную деятельность в качестве подрядчика, сумма прямых расходов должна распределяться на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В проверяемом периоде при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль общество использовало данные бухгалтерских регистров с учетом ограничений, установленных гл. 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 313 Кодекса изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методах учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета применяется с нового налогового периода. Заявитель не мог изменить учетную политику в середине налогового периода.

Инспекция ссылается на то, что в ходе проверки общество не представило экономически обоснованных показателей, обусловленных технологическим процессом, подтверждающим методику распределения затрат на прямые и косвенные.

Выводы налогового органа судом не принимаются по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 318 Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Как видно из ст. 318 Кодекса затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в список прямых расходов, приведенный в указанной статье.

При этом затраты, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса, на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, законом к прямым расходам не отнесены.

Учетной политикой общества на 2009 год и первое полугодие 2010 года, спорные затраты относятся к косвенным расходам и списываются в расходы текущего периода в размере фактически произведенных затрат.

Учитывая изложенное, суд считает, что затраты на приобретение работ сторонних организаций правомерно отнесены обществом к косвенным расходам.

Вывод инспекции о том, что расходы, отраженные в декларациях 2009 и 2010 г.г., списаны до момента реализации объектов строительства, судом отклоняется, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела окончательные акты сдачи-приемки выполненных работ КС-2, акты сдачи-приемки промежуточных этапов работ, подписывались обществом и заказчиками в период:

- объект "Стромынка" - ноябрь - декабрь 2008 года (т. 2 л.д. 3-12);

- объект "Коньково" - октябрь 2007 года - декабрь 2008 года (т. 2 л.д. 14-58);

- объект "Академическая" - август 2005 года - декабрь 2008 года (т. 2 л.д. 60- 111);

- объект "Герцево" - сентябрь 2008 года (т. 2 л.д. 113-150);

- объект "Говорово" - октябрь - декабрь 2008 года (т. 3 л.д. 2-11).

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 272 Кодекса датой осуществления расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Работы выполненные ООО "БТТ", ООО"Спецстрой-ИНЖ", ЗАО "СпУ-19", ЗАО "Феникс+", ООО "Теплотехстрой-11", ООО "СтройИндустрия", ООО "ТИСС", ООО "ПрофиСтройСервис" относятся к работам производственного характера.

Акты приемки-передачи работ были подписаны обществом и его субподрядчиками в период 2009 и 2010 гг., что также подтверждается решением инспекции (т. 1 л.д. 23-24).

Следовательно, общество правомерно отразило указанные затраты в составе косвенных расходов после подписания актов приемки-передачи работ производственного характера с субподрядчиками в период 2009-2010 г.г.

Довод инспекции о том, что общество не могло менять учетную политику в середине налогового периода сам по себе не может свидетельствовать о неправомерном отнесении спорных затрат к косвенным расходам.

Изменение учетной политики в середине налогового периода не является самостоятельным налоговым правонарушением, данное изменение учетной политики не повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Ссылка инспекции на правила учета остатков НЗП, установленные ПБУ 2/94, (утв. приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167), является неосновательной, так как согласно приказу Минфина от 24.11.2008 N 134н данный нормативный акт утратил силу. С 01.01.2009 действует новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), где отсутствует понятие незавершенного производства.

Инспекцией не опровергнуто утверждение представителя заявителя о том, что в рассматриваемых случаях работы выполнялись иждивением подрядчика, давальческие материалы не передавались.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя обоснованны и подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя, заинтересованного лица и управления и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционные жалобы не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2012 г. по делу N А40-99174/12-9-375, с учетом определения об исправлении опечатки от 27.11.2012, оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев В.Я. Голобородько