Изменения по налогу на имущество организаций в 2008 г. (Н. Гаврилова, "Финансовая газета", N 3, январь 2008 г.)

Изменения по налогу на имущество организаций в 2008 г.

Федеральным законом от 24.07.07 г. N 216-ФЗ (с изм. от 29.11.07 г.) в главу 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ внесены изменения, которые введены с 1 января 2008 г., за исключением ст. 386.1, которая введена с 1 января 2007 г. (ст. 4 Закона N 216-ФЗ). Изменения и дополнения уточняют отдельные установленные нормы налогообложения по налогу с учетом правоприменительной практики.

1. Пункт 1 ст. 374 НК РФ после слов "на балансе" дополнен словом "организации", а также дополнен словами ", если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса".

Изменения носят уточняющий характер и обусловлены требованиями законодательства о бухгалтерском учете и ГК РФ о том, что на балансе организации должно учитываться исключительно имущество, находящееся на праве собственности, праве оперативного управления или хозяйственного ведения, если иное не установлено законодательством, например о лизинге. Данные изменения необходимо рассматривать также во взаимодействии с изменениями, которые внесены в ст. 378 НК РФ, касающуюся особенностей налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

Учтено, что паевые инвестиционные фонды не являются организациями - юридическими лицами (ст. 10 Федерального закона от 29.11.01 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). В отношении деятельности, связанной с доверительным управлением активами паевых инвестиционных фондов управляющей компанией ведется отдельный баланс, однако "отдельный баланс" не является балансом организации.

2. Внесены изменения в редакцию п. 4 ст. 376 НК РФ, и с 1 января 2008 г. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Напомним, что налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

В соответствии с бухгалтерским законодательством (ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете") отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Вместе с тем в прежней редакции п. 4 ст. 376 НК РФ предусматривалось, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в налоговую базу на конец года включаются данные о балансовой (остаточной) стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом), что не соответствовало концепции налогообложения имущества организации, поскольку учитывались данные следующего налогового периода.

По существу организации при расчете налоговой базы за налоговый период включали в расчет стоимость имущества, которая по экономической природе является стоимостью имущества следующего налогового периода, поскольку переоценка основных средств, проведенная в налоговом периоде, проводилась по состоянию на 1 января следующего налогового периода, т.е. влияла на результаты финансово-хозяйственной деятельности следующего налогового периода.

Напомним, что аналогичное мнение по данному вопросу Минфин России высказал, в частности, в письме от 22.03.06 г. N 03-06-01-04/69, которым разъяснил следующее: исходя из данной нормы НК РФ в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Вместе с тем Минфин России также обратил внимание на то, что данный вопрос требует законодательного регулирования и будет рассмотрен в рамках работы по совершенствованию законодательства о налогах и сборах. По этой причине были внесены поправки в п. 4 ст. 376 НК РФ, согласно которым с 1 января 2008 г. в расчет по окончании налогового периода включаются данные остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. на 31 декабря).

Внимание! Данный порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества по итогам года будет применяться только по окончании налогового периода при расчете налога на имущество организаций за 2008 г. Расчет налога на имущество организаций за 2007 г. должен производиться по прежней методике, т.е. в порядке, действовавшем до введения в действие Закона N 216-ФЗ. Порядок расчета средней стоимости имущества за отчетный период при исчислении авансовых платежей не изменился.

3. Статья 378 НК РФ после слова "налогообложению" дополнена словами "(за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд)".

Таким образом, изменения распространяются на паевые инвестиционные фонды, созданные в соответствии с Законом N 156-ФЗ.

Как известно, паевые инвестиционные фонды (открытый, закрытый, интервальный) не являются юридическими лицами. ФНС России и Минфин России давали совместные разъяснения по вопросу налогообложения имущества паевых инвестиционных фондов, переданного в доверительное управление, письмом от 10.06.04 г. N 01-3-03/666, 01-СШ/45.

Паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (ст. 10 Закона N 156-ФЗ).

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности, а права на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, подлежат государственной регистрации. При этом раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются. В то же время имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, сам по себе не может быть субъектом гражданского и налогового права. Таким образом, с учетом положений ст. 378 НК РФ налогоплательщиком по налогу на имущество организаций можно признать только учредителей доверительного управления - владельцев инвестиционных паев.

Вместе с тем согласно положениям главы 30 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, а налоговой базой - их среднегодовая стоимость, определяемая как остаточная стоимость по данным бухгалтерского баланса.

Организация - владелец инвестиционного пая учитывает свой пай в составе финансовых вложений в качестве ценной бумаги, удостоверяющей ее долю в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.

Здесь следует обратить внимание на то, что переданное в доверительное управление имущество созданных в соответствии с Законом N 156-ФЗ акционерных инвестиционных фондов (инвестиционных фондов), которыми признаются открытые акционерные общества, исключительным предметом деятельности которых является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные данным Федеральным законом, признается объектом налогообложения в части основных средств (движимое и недвижимое имущество).

Напомним, что имущество акционерного инвестиционного фонда подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестиционные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционерного инвестиционного фонда. Инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда должны быть переданы в доверительное управление управляющей компании. В этом случае переданное в доверительное управление имущество (инвестиционные резервы) учитывается на балансе являющегося юридическим лицом акционерного инвестиционного фонда в порядке, установленном приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (с изм. от 15.08.06 г.). Данные Указания устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом согласно п. 7 Указаний при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей.

4. Пункт 17 ст. 381 НК РФ после слов "на территории особой экономической зоны" дополнен словами "используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны".

Внесенные изменения уточняют порядок предоставления налоговой льготы резиденту особой экономической зоны. При этом учтено, что имущество у резидента ОЭЗ может быть за ее пределами. Кроме того, на балансе резидента ОЭЗ может учитываться имущество, используемое для других видов деятельности.

Резиденты ОЭЗ освобождаются от налога на имущество организаций в течение пяти лет с момента постановки на учет имущества, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ.

Здесь следует обратить внимание на то, что порядок создания и функционирования ОЭЗ урегулирован Федеральным законом от 22.07.05 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 30.10.07 г.), которым определено, что ОЭЗ признается определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. ОЭЗ создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры (ст. 1 и 3 Закона N 116-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 6 Закона N 116-ФЗ установлено, что решение о создании ОЭЗ на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется его постановлением. Особые экономические зоны созданы, в частности, на территориях муниципальных образований Ставропольского края (постановление Правительства Российской Федерации от 3.02.07 г. N 71), Республики Татарстан (постановление Правительства Российской Федерации от 21.12.05 г. N 784), Томска (постановление Правительства Российской Федерации от 21.12.05 г. N 783), Липецкой области (постановление Правительства Российской Федерации от 21.12.05 г. N 782), Московской области (постановление Правительства Российской Федерации от 21.12.05 г. N 781), Санкт-Петербурга и Москвы (постановления Правительства Российской Федерации от 21.12.05 г. N 780 и N 779).

Внимание! Существование особых экономических зон и свободных экономических зон, созданных до 25 августа 2005 г., прекращено, за исключением особых экономических зон в Калининградской и Магаданской областях (ст. 40 Закона N 116-ФЗ), относительно которых имеются отдельные федеральные законы.

5. Пункт 5 ст. 382 НК РФ дополнен новым положением: "В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей".

Необходимость внесения изменений в НК РФ вызвана неопределенностью в налоговом законодательстве расчета суммы налога на имущество организаций в случае приобретения (продажи) недвижимого имущества иностранной организацией, не используемого в течение налогового периода в деятельности на территории Российской Федерации, налоговой базой по которому признается инвентаризационная стоимость имущества. ФНС России давала разъяснения по данному вопросу (письмо от 19.05.05 г. N 21-4-04/179), из которых следует, что в случае если права собственности на объект недвижимого имущества, не используемого в деятельности на территории Российской Федерации, зарегистрированы иностранной организацией после начала календарного года, то налог на это имущество в данном календарном году определяется с учетом периода времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Поэтому в целях законодательного регулирования данного вопроса и внесены изменения в главу 30 НК РФ, которые предусматривают, что при исчислении суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период, в котором зарегистрированы права собственника на объект недвижимого имущества, должно быть учтено число месяцев нахождения имущества в собственности иностранной организации в течение календарного года.

В связи с этим напомним, что иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, сумму налога и авансовые платежи по налогу на имущество организаций исчисляют исходя из данных бухгалтерского учета, порядок ведения которого установлен в Российской Федерации. Причем остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета, следовательно, и амортизацию основных средств также необходимо исчислять по правилам, установленным в Российской Федерации. В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основные средства учитываются в бухгалтерском учете с даты постановки их на баланс на основании первичных документов. В данном случае также соблюдается аналогичный принцип исчисления налога и авансовых платежей, при котором учитывается число месяцев нахождения в собственности имущества (нахождения на балансе).

6. В ст. 384 НК РФ слова "(средней стоимости имущества)" заменены словами "(одной четвертой средней стоимости имущества)". Аналогичные изменения внесены в ст. 385 НК РФ - слова "(средней стоимости имущества)" заменены словами "(одной четвертой средней стоимости имущества)".

Необходимо отметить следующее: п. 4 ст. 382 НК РФ определено, что сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в установленном п. 4 ст. 376 НК РФ порядке.

В целях приведения порядка уплаты авансовых платежей в соответствие со ст. 382 НК РФ и внесены соответствующие изменения в ст. 384 и 385 НК РФ, касающиеся исчисления авансовых платежей по налогу по обособленным подразделениям и объектам недвижимого имущества, находящимся вне местонахождения организации или обособленного подразделения с отдельным балансом.

Следует иметь в виду, что в правоприменительной практике положения ст. 384 и 385 НК РФ применялись в соответствии с требованиями ст. 382 НК РФ. Поэтому внесенные изменения носят редакционный характер. Расчет авансового платежа представлен в действующей Инструкции по заполнению налоговой декларации (расчета по авансовому платежу) по налогу на имущество организаций, утвержденной ФНС России приказом от 23.03.04 г. N САЭ-3-21/224.

7. Глава 30 НК РФ дополнена ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения". Включение данной статьи в НК РФ обусловлено необходимостью определения порядка исчисления налога на имущество организаций и зачета уплаченных за пределами Российской Федерации сумм налога на имущество, принадлежащее российской организации. При этом данная статья предусматривает, что размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Для зачета организация должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и документ, подтверждающий уплату налога в иностранном государстве. Данные об исчисленном и уплаченном налоге должны найти отражение в налоговой декларации.

Внимание! Согласно п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ положения ст. 386.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Поэтому нормы данной статьи должны быть учтены при представлении и заполнении налоговой декларации за 2007 г.

Пример

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций в соответствии с Соглашением от 21 апреля 1995 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на имущество".

Указанное Соглашение распространяется применительно к Российской Федерации на налог на имущество организаций, а применительно к Республике Беларусь - на налог на недвижимость (ст. 2 Соглашения).

Из ст. 19 Соглашения следует, что находящееся в Республике Беларусь имущество, являющееся собственностью российской организации, может облагаться налогом в Республике Беларусь. При этом ст. 20 Соглашения установлено, в частности, что если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которое в соответствии с положениями настоящего Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, то сумма налога на имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким имуществом в первом упомянутом Государстве.

При заполнении организацией, уплатившей налог на недвижимость в Республике Беларусь, налоговой декларации по налогу на имущество организаций следует учитывать, что ст. 20 Соглашения также предусмотрено, что такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства (в данном случае России) на такое имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Необходимо также иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе налогоплательщика, по стоимости, исчисленной исходя из правил ведения бухгалтерского учета, установленных в Российской Федерации. При этом движимое и недвижимое имущество облагается налогом по установленной региональным законом о налоге ставке, не превышающей 2,2%.

Также следует иметь в виду, что согласно Закону Республики Беларусь от 23.12.91 г. N 1337-ХII налогом на недвижимость облагается стоимость основных средств, являющихся собственностью или находящихся во владении плательщиков, а также стоимость объектов незавершенного строительства.

Поэтому при заполнении налоговой декларации по налогу на имущество организаций по месту нахождения организации (месту государственной регистрации в Российской Федерации) по форме КНД 1152001, утвержденной приказом ФНС России от 23.03.04 г. N САЭ-3-21/224, организация, уплатившая налог на имущество по законодательству Республики Беларусь в отношении имущества, находящегося на этой территории, должна:

исчислить в разделе 2 налоговой декларации (далее - раздел 2 налоговой декларации) сумму налога на имущество организаций в отношении всего имущества, находящегося у нее на балансе, в том числе включив в налоговую базу по налогу балансовую (остаточную) стоимость основных средств (недвижимого имущества), подлежащих налогообложению на территории Республики Беларусь;

в целях подтверждения права на вычет суммы налога на недвижимость, уплаченного в Республике Беларусь, организация должна заполнить дополнительно вне основной налоговой декларации раздел 2 (далее - дополнительный раздел 2), исчислив отдельно налог на имущество организаций в отношении основных средств (недвижимого имущества), находящихся вне места ее нахождения в Республике Беларусь, в установленном главой 30 НК РФ и Инструкцией по заполнению налоговой декларации порядке. При этом необходимо обратить внимание на то, что сумма налога на имущество организаций рассчитывается исходя из налоговой базы, определенной по балансовой (остаточной) стоимости основных средств, исчисленной по установленным в Российской Федерации правилам бухгалтерского учета, и по ставке налога, установленной региональным законом о налоге на имущество организаций по месту нахождения организации (месту государственной регистрации). В этом случае строки 220 и 230 дополнительного раздела 2 не заполняются;

указать с учетом особенностей, установленных абзацем вторым ст. 20 Соглашения, сумму начисленного и уплаченного налога на недвижимость в Республике Беларусь, подлежащую вычету из исчисленного налога на имущество организаций, в разделе 2 налоговой декларации по строке 230 (сумма налоговой льготы) с указанием по коду строки 220 кода соответствующей налоговой льготы с учетом следующих особенностей.

Если исчисленная в дополнительном разделе 2 сумма налога на имущество организаций, определенная в отношении основных средств (недвижимого имущества), подлежащих налогообложению на территории Республики Беларусь, меньше суммы налога на недвижимость, уплаченной в Республике Беларусь, то в разделе 2 налоговой декларации по строке 230 указывается исчисленная в дополнительном разделе 2 сумма налога на имущество организаций.

Если исчисленная в дополнительном разделе 2 сумма налога на имущество организаций, определенная в отношении основных средств (недвижимого имущества), подлежащих налогообложению на территории Республики Беларусь, больше суммы налога на недвижимость, уплаченной в Республике Беларусь, то в разделе 2 налоговой декларации по строке 230 указывается сумма налога, исчисленная и уплаченная в Республике Беларусь;

представить налоговую декларацию по месту нахождения организации (месту государственной регистрации).

Внимание! Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы заявление на зачет налога и подтверждение об уплате налога за пределами территории Российской Федерации.

Указанные документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

8. Федеральный закон от 16.05.07 г. N 77-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 372 НК РФ, который приведен в соответствие с требованиями части первой НК РФ, на основании которых право утверждать формы отчетности по налогу на имущество организаций предоставлено Минфину России.

Н. Гаврилова,

Минфин России

"Финансовая газета", N 3, январь 2008 г.