Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 (А.В. Серебрякова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
09.11.2007 N 03-03-06/1/786

Письмо Минфина РФ от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 посвящено учету премий к праздничным дням и по итогам года. Чем они различаются?

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата состоит из:

- вознаграждения за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

- компенсационных выплат (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);

- стимулирующих выплат (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности: объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии (ст. 191 ТК РФ).

Таким образом, система премирования, в соответствии с нормами Трудового кодекса, может быть установлена работодателем самостоятельно как в рамках, так и вне рамок коллективного договора. Все ли премии можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату труда.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно п. 25 данной статьи в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии если они предусмотрены трудовым или коллективным договором. При этом в НК РФ четко прописано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).

В то же время согласно ст. 252 НК РФ расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли организаций, должны быть обоснованными, экономически оправданными.

Заметим, что наличие записи в трудовом, коллективном договоре не означает, что любые выплаты и вознаграждения будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Признание выплат расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, является правомерным, только если они экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение организацией дохода. Выплаты, которые не имеют таких признаков, не относятся к данной группе расходов, даже если поименованы в трудовых и (или) коллективных договорах.

В комментируемом письме речь идет о премиях, выдаваемых к праздникам: Дню защитника отечества, Международному женскому дню. Финансисты считают, что такие премии не относятся к выплатам стимулирующего характера и не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. В отношении премий по итогам года Минфин полагает, что они учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 2 ст. 255 НК РФ как начисления стимулирующего характера. Аналогичная позиция представлена и в Письме Минфина РФ от 13.07.2007 N 03-03-06/2/126: сумма премии (бонуса), выплачиваемая работникам по итогам работы за год, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль...

Финансовые и налоговые органы едины по следующему вопросу: на предприятии должно быть положение о премировании, при условии если в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается ссылка на это положение. Если такое положение есть, то премии стимулирующего характера должны быть учтены при исчислении налога на прибыль (письма УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/013749б, Минфина РФ от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158, от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151).

Но при этом надо помнить, что премии должны носить стимулирующий характер, иначе они выплачиваются за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов. К таким видам премий Минфин относит:

- затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников (Письмо от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468);

- премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам (Письмо от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287);

- премирование сотрудников к юбилейным датам (50-, 55-, 60-летию со дня рождения), а также к праздничным датам (Письмо от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).

В случае если премию нельзя отнести к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, эти выплаты не облагаются ЕСН, что уменьшает налоговую нагрузку.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом п. 3 указанной статьи установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, выплаты работникам организации, относящиеся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ, не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287).

То есть можно сравнить в данном случае налоговую нагрузку на предприятие: налог на прибыль - 24%, а ЕСН - 26%. Но выбирать оно не может: заплатить ЕСН или налог на прибыль. Даже если предприятие решит выплатить премию за счет чистой прибыли, пытаясь сэкономить на ЕСН, но премия будет носить стимулирующий характер, то налоговые органы считают, что все равно надо платить ЕСН и относить данные затраты на расходы при налогообложении прибыли: премии за добросовестное отношение к работе, выплаченные сотрудникам, включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от выбранного организацией источника выплат и порядка отражения в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения организаций они квалифицируются как расходы, понижающие налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629). Президиум ВАС в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 признал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму определенных выплат. То есть если в соответствии с гл. 25 НК РФ выплаты в пользу работников подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не вправе исключать эти суммы из налоговой базы по ЕСН.

С позицией финансистов по вопросу деления премий на стимулирующие и нестимулирующие можно поспорить: в любом случае все работают за вознаграждение. А форма этого вознаграждения может быть различна. И работник в случае получения дополнительной премии к празднику будет рад и готов к новым трудовым свершениям, как бы ни называлась данная выплата. Но во избежание проблем с проверяющими органами необходимо:

- во-первых, обязательно иметь положение о премировании, на которое есть ссылка в трудовых и коллективных договорах;

- во-вторых, правильно обосновать экономическую целесообразность выплат.

А называться премии могут по-разному:

- за выполнение определенных производственных показателей;

- за освоение новых методов работы;

- за проявление высокой активности и личный вклад в разработку программы технического перевооружения производственной базы;

- за выполнение особого производственного задания и т.д.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2007 г.