Передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам: изменения с 01.01.2008 (В.А. Лесникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам:
изменения с 01.01.2008

Деятельность аптек и аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов населению по льготным (бесплатным) рецептам, на протяжении долгого времени вызывала вопрос: можно ли отнести ее к розничной торговле? И, как следствие, - подпадает ли данный вид деятельности под систему налогообложения в виде ЕНВД? Изменениями в НК РФ, вступающими в силу 01.01.2008, уточнено понятие "розничная торговля". Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) к розничной торговле не относится, в частности, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Рассмотрим подробнее данное нововведение.

Правовые основы передачи аптеками лекарственных препаратов населению
по льготным (бесплатным) рецептам

Определение понятия "аптечное учреждение" содержится в ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". Аптечное учреждение - организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, их изготовление и отпуск. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Согласно ОСТу 91500.05.0007-2003*(1) они могут осуществлять разные функции.

Аптеки и аптечные пункты могут, в частности:

- реализовывать населению готовые лекарственные препараты по рецептам и без рецептов врача, учреждениям здравоохранения по требованиям или заявкам;

- отпускать лекарственные препараты бесплатно или со скидкой отдельным группам населения в соответствии с действующим законодательством РФ и на основании договоров, заключенных с территориальными органами управления здравоохранением, лечебно-профилактическими учреждениями и страховыми компаниями.

Дополнительное лекарственное обеспечение является частью предоставляемого отдельным категориям граждан набора социальных услуг в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи" (далее - Закон N 178-ФЗ). В его ст. 6.1 поименованы категории граждан, имеющих право на получение государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг. Лекарственные средства предоставляются им согласно Перечню лекарственных средств, утверждаемому Минздравсоцразвития РФ.

Порядок финансирования расходных обязательств РФ по предоставлению гражданам государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг определен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2004 N 864 "О порядке финансирования расходов по предоставлению гражданам государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг и установлении платы за предоставление государственной социальной помощи в виде набора социальных услуг лицам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, и приравненным к ним категориям граждан".

В реализации дополнительного лекарственного обеспечения участвуют:

- производители лекарственных средств;

- фармацевтические организации, в том числе региональные склады или региональные фармации, пункты отпуска лекарственных средств;

- органы управления здравоохранением субъектов РФ;

- лечебно-профилактические учреждения.

Основным процессом информационного взаимодействия в дополнительном лекарственном обеспечении является персонифицированный учет данных по выписке рецептов и отпуску лекарственных средств. На основании соответствующих персонифицированных реестров отпущенных лекарственных средств происходят расчеты ТФОМС с фармацевтическими организациями. Отпущенные лекарственные средства оплачиваются после их отпуска гражданину, имеющему право на государственную социальную помощь в виде набора социальных услуг, и только после медико-экономического контроля в ТФОМС выставленного фармацевтической организацией счета. Оплата стоимости отпущенных гражданам лекарственных средств производится по ценам, не превышающим зарегистрированных в установленном порядке с учетом предельной торговой надбавки к ценам на лекарственные средства.

ЕНВД и передача аптеками лекарственных препаратов населению по
льготным (бесплатным) рецептам до 01.01.2008

Деятельность аптек и аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов населению по льготным (бесплатным) рецептам, на протяжении долгого времени вызывала вопрос: подпадает ли она под систему налогообложения в виде ЕНВД? Минфин неоднократно высказывал свое мнение по данному вопросу (письма от 03.10.2006 N 03-11-04/3/428, от 28.07.2006 N 03-11-04/3/363, от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7). Суть данных высказываний заключается в следующем. Пунктом 2 ст. 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе розничная торговля.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковых, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления). Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для их применения в целях ведения предпринимательской деятельности.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст, розничная торговля фармацевтическими товарами (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52). В связи с этим реализация лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД.

Статьей 493 ГК РФ установлено, что если законом или договором розничной купли-продажи не предусмотрено иное, то указанный договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Таким образом, реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемым за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, при соблюдении других условий, установленных п. 1, 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ, может облагаться ЕНВД.

При этом деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации населению лекарств с оплатой их стоимости полностью за счет средств федерального бюджета или других бюджетов должна облагаться в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения или в рамках УСНО. Деятельность аптек по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты данных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями как наличным, так и безналичным путем, также признается розничной торговлей и поэтому может быть переведена на уплату ЕНВД.

В случае полной оплаты указанных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО.

Кроме того, Минфин в своих письмах обращал внимание аптечных учреждений на то, какой именно договор заключен между аптекой и уполномоченной фармацевтической организацией, - договор комиссии, агентский договор или договор поручения? Так, в письмах от 28.07.2006 N 03-11-04/3/363, от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33, от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18 финансисты отмечают, что деятельность аптек, осуществляемая по договорам комиссии, агентским договорам (если агент выступает от имени принципала) и договорам поручения, не относится к розничной торговле и, соответственно, ЕНВД не облагается.

В то же время если реализация лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи, осуществляется на основании договора комиссии и при этом аптека выступает в качестве комиссионера и реализует указанные лекарственные средства от своего имени и на принадлежащей ей площади, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД. Также может применяться спецрежим в виде ЕНВД, если аптека отпускает лекарственные средства указанным категориям населения по агентским договорам в качестве агента, действующего от своего имени.

ЕНВД и передача аптеками лекарственных препаратов населению по
льготным (бесплатным) рецептам с 01.01.2008

С 01.01.2008 вступает в силу Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В частности, им внесены поправки в ст. 246.27 НК РФ, а именно уточнено понятие "розничная торговля". Исходя из новой редакции ст. 346.27 НК РФ с 01.01.2008 к розничной торговле не относится в том числе передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Следовательно, с 01.01.2008 деятельность аптек и аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

По этому поводу Минфин в Письме от 26.10.2007 N 03-11-05/256 дал разъяснения аптечным учреждениям, осуществляющим деятельность, связанную с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Финансисты в очередной раз подтвердили, что реализация готовых лекарственных препаратов аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. А деятельность, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, с 01.01.2008 не признается розничной торговлей и не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Анализ правовых норм, позиции Минфина относительно реализации населению за наличный расчет готовых лекарственных средств, а также отпуска лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам, частично или полностью оплачиваемым за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, приведен в таблице.

Вид деятельности аптечного учреждения	До 01.01.2008	После 01.01.2008
Реализация населению за налич- ный расчет готовых лекарствен- ных средств	Подлежит переводу на уплату ЕНВД	Подлежит переводу на уплату ЕНВД
Реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемым за счет средств бюджетов бюд- жетной системы	Подлежит переводу на уплату ЕНВД	Не подлежит переводу на уплату ЕНВД
Реализация населению лекарств с оплатой их стоимости полностью за счет средств бюджетов бюд- жетной системы	Подлежит переводу на уплату ЕНВД	Не подлежит переводу на уплату ЕНВД

Какой режим налогообложения применять аптекам при передаче
лекарственных препаратов населению по льготным (бесплатным) рецептам с
01.01.2008?

Поскольку с 01.01.2008 деятельность аптек по передаче лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам населению не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД, в отношении данного вида деятельности аптеки могут выбрать либо общий режим налогообложения, либо УСНО. Если аптека с 01.01.2008 будет применять общий режим налогообложения, то уведомлять налоговые органы не надо. Иначе складывается ситуация, если аптека переходит на применение УСНО.

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. При этом ФНС в Письме от 03.08.2006 N 03-6-10/55@ уточняет, что заявление должно быть подано до начала применения УСНО. Документами, подтверждающими внесение изменений в законодательство субъектов РФ, согласно которым аптека перестала быть плательщиком ЕНВД, являются нормативные правовые акты субъектов РФ, а также представительных органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, которыми данные изменения были внесены. Данной точки зрения придерживается УФНС по г. Москве в Письме от 25.08.2006 N 18-03/3/75122@.

В Письме Минфина РФ от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100 говорится, что п. 2 ст. 346.13 НК РФ распространяется на тех плательщиков ЕНВД, которые не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в связи с принятием представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных правовых актов (законов), лишающих их права применять данный специальный налоговый режим.

Изменения, согласно которым аптечные организации с 01.01.2008 не могут применять режим в виде ЕНВД в отношении деятельности, связанной с передачей населению лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, устанавливаются федеральным законом. Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система в виде ЕНВД может применяться в отношении видов деятельности, устанавливаемых НК РФ.

Исходя из анализа вышеуказанных норм Налогового кодекса, по нашему мнению, аптечные организации могут перейти на применение УСНО с 01.01.2008 на основании п. 2 ст. 346.13 НК РФ в случае изменения федерального законодательства.

Применительно к данной ситуации можно привести Постановление ФАС ВВО от 28.08.2007 N А43-35583/2006-34-1231. Анализируя вид деятельности, осуществляемый налогоплательщиком, суд пришел к выводу о том, что в связи с введением с 01.01.2006 новой редакции ст. 346.27 НК РФ он перестал быть плательщиком ЕНВД и с этой даты у него возникло право перехода на УСНО. Налогоплательщик правомерно подал заявление и перешел на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена его обязанность по уплате этого налога.

Обратите внимание: для перехода на УСНО аптека должна удовлетворять критериям, установленным ст. 346.12 НК РФ.

Однако возможны ситуации, когда аптека совмещает два режима налогообложения: в виде ЕНВД и УСНО, уплату ЕНВД и общий режим налогообложения. В случае если аптека до 01.01.2008 совмещает уплату ЕНВД и УСНО, с 01.01.2008 она может применять УСНО и в отношении деятельности, связанной с передачей лекарственных препаратов населению по льготным (бесплатным) рецептам. При этом данный вид деятельности будет осуществляться на основании уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения, которое уже есть у организации (получение нового уведомления дополнительно к существующему законодательством не предусмотрено).

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80 "Об утверждении отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.0007-2003". я