Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2013 г. N 09АП-39705/12

г. Москва

4 марта 2013 г.

Дело N А40-54007/12-91-301

Резолютивная часть постановления объявлена 26.02.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 04.03.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Н.В. Дегтяревой, П.А. Порывкина,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2012

по делу N А40-54007/12-91-301, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ФГУП "Почта России" (ОГРН 1037724007276; 131000, Москва, Варшавское ш., 37) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (ОГРН 1047710090526; 125373, г. Москва, Походный пр-д, домовладение 3, стр. 2) о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Скулакова О.В. по дов. N 1194/ЮД от 23.01.2012, Солянко П.Б. по дов. N 16/ЮД от 22.01.2013, Ширяева А.В. по дов. N 1600/ЮД от 15.10.2012, Ширяев К.А. по дов. N 15/ЮД от 22.01.2013,

от заинтересованного лица - Французов А.В. по дов. N 06-16/13-41 от 22.01.2013, Петина Г.Г. по дов. N 06-16/13-40 от 22.01.2013, Егорова Е.А. по дов. N 06-16/13-32 от 11.01.2013, Филатова Ж.А. по дов. N 06-16/13-01 от 09.01.2013, Убушаева Н.К. по дов. N 06-16/13-30 от 11.01.2013, Козырева Н.В. по дов. N 06-16/13-44 от 22.01.2013, Новиков И.В. по дов. N 06-16/13- 2 от 0901.2013, Чальцев А.А. приказ N ММВ-10-4/579@ от 31.05.2012,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2012 удовлетворено заявление ФГУП "Почта России" (далее - заявитель, предприятие) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) в части: п 1.1 мотивировочной части решения в части по доначислениям налога на прибыль в сумме 1 331 506 440 руб. и уменьшения убытка на 7 500 058 342 руб., в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации на общую сумму 1 331 506 440 руб., предложения уменьшить убыток на сумму 7 500 058 342 руб., доначисления соответствующих пени, штрафов (п.п. 1, 2, 3.3, 3.4, 3 резолютивной части решения); п. 1.2 мотивировочной части решения в части доначислений по НДС в сумме 331 736 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 331 736 руб. (п. 3 резолютивной части решения); п. 1.3 мотивировочной части решения в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 130 494 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 130 494 руб., соответствующих пени, штрафов (п.п. 1, 2, 3.3, 3.4, 3 резолютивной части решения); п. 1.6 мотивировочной части решения по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на сумму 238 430 руб., предложения уплатить недоимку по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 238 430 руб., начисления соответствующих пени, штрафов (п. 1, 2, 3, п.п. 3.3, 3.4 резолютивной части решения), предложения провести начисления в КРСБ ЕСН, зачисляемый в ФСС по филиалу предприятия УФПС по Республике Марий Эл в сумме 1 363 769, 95 руб. (п. 6 резолютивной части решения), предложения заплатить доначисленные страховые взносы и представить уточненные декларации за 2008-2009 гг. по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 7 резолютивной части решения); п. 1.7 мотивировочной части решения в части налога на доходы физических лиц в сумме 1 580 762 руб., предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 580 762 руб., доначисления соответствующих пени, штрафов (п. 1, п. 2, п. 3, п.п. 3.3, 3.4 резолютивной части решения), в части предложения удержать неудержанную сумму налога или предоставить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога, перечислить удержанную доначисленную сумму налога, представить уточненные сведения о доходах физических лиц (п. 5 резолютивной части решения); п. 4 резолютивной части решения в части предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам и взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 07.12.2011 N 550/20-11/134 (т.5 л.д.1-83).

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений заявителя (т.5 л.д.84-150, т.6 л.д.1-32), инспекцией принято решение от 30.12.2011 N 328/20-11/134 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.57-150, т.2 л.д.1-129), в соответствии с которым предприятию доначислены налог на прибыль в сумме 1 335 384 140 руб., НДС в сумме 460 822 руб., налог на имущество в сумме 130 494 руб., земельный налог в сумме 1 771 158 руб., транспортный налог в сумме 5 467 руб., единый социальный налог в сумме 214 309 руб., предложено уменьшить сумму исчисленного убытка по налогу на прибыль в налоговом учете в размере 7 515 456 857 руб., предложено перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1 580 762 руб., предложено уплатить страховые взносы на ОПС в РФ 38 814 руб., а также начислены пени по состоянию на 30.12.2011 в размере 270 405 477 руб. и штрафы в размере 244 392 717 руб.

Заявитель, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось с жалобой в УФНС России по г.Москве (т.6 л.д.33-130), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 27.03.2012 N 21-19/026565 изменил решение инспекции путем его отмены в части (т.69 л.д.19-64), в остальной части решение оставлено без изменения.

В связи с этим предприятие обратилось в суд.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования предприятия.

По поводу занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2008, 2009, 2010 гг. на сумму субсидий, полученных за счет средств Федерального бюджета по договорам с Федеральным Агентством связи, суммы доначисления налога за 2008 г. составила 682 660 822 руб., за 2009 г. - 648 764 660 руб., уменьшена сумма убытка за 2010 г. на 7 500 000 000 руб., плюс соответствующие пени и штрафы.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы п. 2 ст. 251 НК РФ к периодам 2008, 2009 гг.

Данный довод судом отклоняется ввиду несостоятельности.

Инспекции ссылается на ст. 6 Бюджетного кодекса РФ и указывает, что предприятие не может быть получателем целевых поступлений из бюджета, а таковыми получателями являются главные распорядители бюджетных средств.

Как правильно установлено судом первой инстанции, ссылка на термин "получатель бюджетных средств" из ст. 6 БК РФ несостоятельна, так как п. 2 ст. 251 НК РФ такой термин не содержит. В редакции 2008, 2009 гг. в данном пункте было указано "При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета". Отдельного определения понятия целевых поступлений из бюджета в БК в 2008, 2009 гг. не содержится, однако, в ст. 93.4 БК РФ используется формулировка "в том числе задолженности по средствам целевого финансирования юридических лиц". Ст. 78 БК РФ предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам, в том числе в п. 1 данной статьи предусмотрено предоставление субсидий из федерального бюджета в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает о нецелевом характере выделенных субсидий, что предприятие могло расходовать выделенные средства по своему усмотрению и не представляло отчеты о целевом использовании данных средств.

Указанный довод инспекции судом также отклоняется, так как противоречит материалам дела.

Понятие целевых поступлений из бюджета применительно к ст. 251 НК РФ разъяснено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". В данном письме указано, что для целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ) целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Предприятию осуществлялось выделение целевых средств из федерального бюджета на частичное возмещение уже понесенных расходов в виде затрат на предоставление услуги по доставке пенсий и пособий и на предоставление услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, то есть предприятию субсидировались убытки, возникающие в связи с оказанием данных услуг.

Таким образом, в соответствии с позицией ВАС РФ такие средства также являются целевыми поступлениями в целях п. 2 ст. 251 НК РФ.

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-07-11/64, где указано, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В письме Минкомсвязи России от 04.10.2012 N АМ-П14-12669 указано, что выделяемые денежные средства не направлены на увеличение доходов организации, а ориентированы на компенсацию убытка, получаемого данным предприятием от оказания социально значимых услуг. Согласно правилам предоставления субсидий объем (размер) предоставляемых субсидий определяется как разница между расходами, возникающими в связи с оказанием услуг, и средствами, поступившими в виде платы за эти услуги. То есть правила предоставления субсидий не устанавливают порядок расчета размера субсидии исходя из разницы между полученной выручкой по сдерживаемым тарифам и расчетной суммой выручки по рыночным тарифам. На основании изложенного Министерство связи и массовых коммуникаций Российской Федерации считает, что субсидии, выделяемые предприятием, носят безвозмездный характер и ориентированы на покрытие убытка, возникающего у предприятия от оказания социально значимых услуг, поддерживаемых государством.

Для субсидии 6 000 000 000 руб. в 2010 г. на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий, целевой характер выделенных средств подтверждается следующим.

Приложением 6.2 к Федеральному закону от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 годов" по ведомству 084 Федеральному агентству связи разделу 04 национальная экономика подразделу 10 связь и информатика целевой статье расходов 3300103 "Субсидии предприятия на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий" ввиду расходов 006 субсидии юридическим лицам предусмотрено выделение 6 000 000 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 7 указанного закона, субсидии юридическим лицам, предусмотренные настоящим Федеральным законом, предоставляются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с положениями данного закона, принято постановление Правительства Российской Федерации от 31.12.2009 N 1181 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", п. 6 данного постановления установлено, что предоставление из федерального бюджета субсидий юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям осуществляется в 2010 г. с учетом следующих положений: субсидии предоставляются в соответствии с договором (соглашением), заключенным между главным распорядителем средств федерального бюджета и юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, если иное не предусмотрено соответствующими нормативными правовыми актами, устанавливающими порядок предоставления субсидий. В договоре (соглашении) предусматриваются следующие условия: право главного распорядителя средств федерального бюджета на проведение проверок соблюдения юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями условий, установленных заключенным договором (соглашением); порядок возврата сумм, использованных юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, в случае установления по итогам проверок, проведенных главным распорядителем средств федерального бюджета, а также иными уполномоченными государственными органами контроля и надзора, факта нарушения целей и условий, определенных соответствующими правилами предоставления субсидий и заключенным договором (соглашением); порядок и сроки предоставления отчетности об использовании субсидий, установленной главным распорядителем средств федерального бюджета.

Во исполнение указанных норм Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" и постановления Правительства РФ от 31.12.2009 N 1181, Минкомсвязи России издан приказ от 02.12.2010 N 177, которым утверждены правила предоставления в 2010 г. субсидий предприятию из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах от предоставления услуги по доставке пенсий и пособий (т.7 л.д.69-72).

В соответствии с п. 7 правил, по итогам календарного года, в срок не позднее 15.04.2011, предприятие представляет в Федеральное агентство связи отчет по установленной форме о расходовании средств, в котором предусмотрено подтверждение целевого распределения сумм бюджетных средств по филиалам в соответствии с объемом расходов каждого филиала. Права расходовать выделенные бюджетные средства по своему усмотрению предприятию не предоставлено.

В соответствии с п. 8 правил, Федеральное агентство связи осуществляет проверку полноты и достоверности отчета.

П. 9 правил предусмотрен возврат субсидий при нарушении предприятием условий предоставления субсидий, предусмотренных договором, а также возврат неиспользованного остатка субсидий, который осуществляется в порядке, установленном договором. Данное обстоятельство подтверждает отсутствие у предприятия права расходования средств по своему усмотрению, на иные цели.

Согласно п. 11 правил контроль за целевым использованием субсидий осуществляет Федеральное агентство связи.

В соответствии с приведенными нормами права, предприятие заключило договор от 17.12.2010 N ПЗЗ-1-48/103 о предоставлении субсидий из средств федерального бюджета (т.7 л.д.73-79).

П. 2.1.4. данного договора установлено, что предприятие обязано обеспечить целевое использование субсидии. В п. 2.1.6. указано, что предприятие должно осуществить возврат в федеральный бюджет субсидий или неиспользованного остатка субсидий в случаях и порядке, предусмотренных п. 3 договора. П. 2.2.5 на Федеральное Агентство связи возложена обязанность осуществлять контроль за целевым использованием субсидий предприятием.

П. 3.1 договора установлено, что в течение 15 дней со дня получения предприятием уведомления агентства об установлении факта нарушения указанных условий, оно обязано перечислить в федеральный бюджет сумму субсидий, используемых не по целевому назначению.

Письмом от 17.12.2010 N 31-57/7751 (т.7 л.д.80-85) предприятие направило заявку на предоставление субсидий в адрес руководителя Федерального агентства связи. В приложении к данному письму указан размер расходов предприятия от предоставления услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, которые не покрыты доходами в разрезе управлений почтовой связи. На финансирование данных расходов направлена выделяемая субсидия.

Платежным поручением от 23.12.2010 N 94 Управление Федерального казначейства по г. Москве перечислило предприятию 6 млрд. руб. по коду БК 084 0410 3300103 006 241 (т.7 л.д.86).

Письмом от 15.04.2011 в адрес руководителя Федерального агентства связи направлен отчет в установленной форме, в котором приведены сведения о целевом направлении выделенных средств в соответствующие управления почтовой связи (т.7 л.д.87-104).

Факт ведения раздельного учета подтвержден, в установленном указанными нормативными правовыми актами порядке, а также заключениями независимых аудиторов (заключение от 15.04.2011, т.7 л.д.87-104)

Сводные данные о размере субсидируемых расходов детализованы по каждому филиалу по данным раздельного учета (т.9 л.д. 79 - т. 21 л.д. 97)

Аналогично целевое назначение субсидий и отчетность об их использовании подтверждается в отношении субсидии на компенсацию потерь, связанных со сдерживанием предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий в 2008 г. в сумме 2 844 420 090 руб., в 2009 г. в сумме 3 243 823 300 руб., в 2010 г. в сумме 1,5 млрд. руб.

Предприятие устанавливает тарифы на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий, которые не обеспечивают доходы при оказании услуг в размере, достаточном для финансирования всех расходов по оказанию данной услуги.

Выделение из федерального бюджета денежных средств с целью субсидирования сдерживанием предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку (распространение) периодических печатных изданий прямо предусмотрено соответствующими законами о Федеральном бюджете.

В приложении 10.2 и 28.2 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" от 24.07.2007 N 198-ФЗ по ведомству Федерального агентства связи по коду 084 0410 3300102 006 2041 "Субсидии предприятия на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий" предусмотрена сумма субсидии 1,6 млрд. руб.

В приложении 6 и 12 к Федеральному закону "О Федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" от 24.11.2008 N 204-ФЗ по ведомству Федерального агентства связи по коду 084 0410 3300102 006 2041 "Субсидии предприятия на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий" предусмотрена сумма субсидии 3 млрд. руб.

В приложении 6 и 9 к Федеральному закону "О Федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" от 02.12.2009 N 308-ФЗ по ведомству Федерального агентства связи по коду 084 0410 3300102 006 2041 "Субсидии предприятия на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий" предусмотрена сумма субсидии 3,13 млрд. руб.

Во исполнение указанных федеральных законов о бюджете Правительством РФ приняты постановления от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", от 24.12.2008 N 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", от 31.12.2009 N 1181 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", которыми предусматривалось принятие соответствующих ведомственных правил о выделении бюджетных субсидий, предусмотренных законами о бюджете.

В соответствии с указанными постановлениями Правительства РФ подписаны приказы Минкомсвязи РФ от 19.11.2008 N 93 "Об утверждении правил предоставления в 2008 году субсидий предприятию из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по приему заказов на подписку и доставку периодических печатных изданий" (т.8 л.д.61-63), от 23.03.2009 N 40 "Об утверждении правил предоставления в 2009 - 2010 годах субсидий предприятию из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий" (т.8 л. д. 64-66), и от 04.02.2010 N 24 "Об утверждении правил предоставления в 2010 году субсидий предприятию из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, связанных со сдерживанием указанным предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий" (т.8 л.д.67-69).

В п. 2 правил на 2008 г. указано, что субсидии предоставляются Федеральным агентством связи в установленном порядке на цели, указанные в пункте 1 настоящих Правил.

П. 5 правил на 2008 г. установлено, что размер субсидий определяется как разница между расходами, возникшими в связи с оказанием услуг по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, и средствами, поступившими в виде платы за эти услуги.

П. 6 правил на 2008 г. предписано ведение раздельного учета доходов и расходов по соответствующим услугам.

П. 9 правил на 2008 г. предусмотрено, что предприятие представляет отчет о затратах, подлежащих возмещению за счет субсидий, в порядке и сроки, установленные Федеральным агентством связи.

П. 10 правил на 2008 г. установлено, что контроль за соблюдением условий, установленных при предоставлении субсидий, осуществляет Федеральное агентство связи. Аналогичные нормы установлены и в правилах на 2009, 2010 гг.

Как следует из материалов дела, предприятием заключены договоры от 23.12.2008 N П33-4-64/3 о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета (т.8 л.д.70-78); от 10.04.2009 N ПЗЗ-4-41/30 о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета (т.8 л.д.109-115); от 12.08.2009 N ПЗЗ-4-48/63 о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета (т.8 л.д. 138-145); от 28.05.2010 N ПЗЗ-4-48/42 о предоставлении субсидий предприятию из федерального бюджета (т.9 л.д.25-30), от 13.08.2010 N ПЗЗ-1-48/62 о предоставлении субсидий предприятию из федерального бюджета (т.9 л.д.52-57).

П. 1.3 указанных договоров закреплено, что размер субсидий определяется как разница между расходами, возникшими в связи с оказанием услуг по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, и средствами, поступившими в виде платы за эти услуги. То есть субсидия предоставляется на сумму расходов по данной услуге, осуществленной за счет средств предприятия, некомпенсированной доходами, и не предусматривает какой либо прибыли от данной деятельности.

П. 2.1.3. указанных договоров установлено, предприятие обязано использовать перечисленные в соответствии с п. 1.1 настоящего договора денежные средства по целевому назначению.

П. 3.1 установлено, что приостановление или прекращение предоставления субсидий (остатка субсидий) осуществляется в случаях нецелевого использования субсидий.

В п. 3.3. указано, что возврат полученных предприятием субсидий в случаях нарушения условий, установленных при их предоставлении, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.

В п. 2.2.4. указанных договоров на Федеральное агентство связи возложена обязанность осуществлять контроль за соблюдением условий, установленных при предоставлении субсидий предприятию.

Письмами от 10.12.2008 N 1.1.1-52/4587 (т.8 л.д.79-99), от 15.05.2009 N 1.1.1-52/1070 (т.8 л.д. 116-128), от 14.08.2009 N 1.1.1-52/2451 (т.8 л.д.146 - т.9 л.д.7), от 17.06.2010 N 3.1-57/3471 (т.9 л.д.31-42), от 07.09.2010 N 3.1-57/5220 (т.9 л.д.58-69) предприятие направляло запросы на предоставление субсидий в адрес руководителя Федерального агентства связи. В Приложениях к указанным письмам указан размер расходов предприятия, возникших в связи с оказанием услуг по приему заказов на подписку и доставку (распространению) периодических печатных изданий, не покрытые доходами (графа 4 "Размер субсидий") в разрезе Управлений федеральной почтовой связи. На финансирование данных расходов направлена выделяемая субсидия.

Платежными поручениями от 23.12.2008 N 959, от 03.06.2010 N 951, от 27.08.2009 N 27, от 24.12.2009 N 989, от 30.06.2010 N 534, от 16.09.2010 N 260 Управление Федерального казначейства по г. Москве перечислило предприятию 7 588 243 390 руб. по коду БК 084 0410 3300102 006 241 (т.8 л.д.100 и 129; т.9 л.д. 8, 43 и 70).

Письмами от 10.02.2009 N 1.1.1-52/459 (т.8 л.д.101-108), от 10.07.2009 N 1.1.1-52/1912 (т.8 л.д. 130-137), от 06.10.2009 N 1.1.1-52/3238 (т.9 л.д.9-16), от 27.01.2010 N 3.1-57/301 (т.9 л.д. 17-24), от 16.07.2010 N 3.1-57/4143 (т.9 л.д.44-51), от 06.10.2010 N 3.1-57/6021 (т.9 л.д.71-78) в адрес руководителя Федерального агентства связи направлялись отчеты в установленной форме, в котором в частности приведены сведения о целевом направлении выделенных средств в соответствующие Управления почтовой связи - филиалы предприятия.

Факт ведения раздельного учета подтвержден в установленном указанными нормативными правовыми актами порядке заключениями независимых аудиторов (заключения от 05.12.2008, от 12.05.2009, от 10.08.2009, от 16.06.2010, от 07.09.2010 - т.8 л.д. 79-99, 116-128, 146-150; т.9 л.д. 1-7, 31-42, 58-69).

Сводные данные о размере субсидируемых расходов детализованы по каждому филиалу по данным раздельного учета (т.21 л.д.116, т.49л.д.112).

Довод инспекции о том, что предприятие закладывает прибыль в состав цены услуг по доставке пенсий и услуг по приему заказов на доставку периодических печатных изданий, и, соответственно, субсидия финансирует прибыль от данной деятельности, судом отклоняется ввиду необоснованности.

Размер субсидий определяется как разница между расходами, связанными с оказанием данных услуг, и доходами от данных услуг. При расчете субсидии прибыль не включается. Более того, в случае получения прибыли субсидия не может быть выделена в принципе, поскольку субсидируется убыток, превышение расходов над доходами.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что суд первой инстанции сделал необоснованный вывод о том, что передача денежных средств предприятию собственником имущества может осуществляться только в форме предоставления субсидий из федерального бюджета.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Ст. 69 БК предусматривает предоставление средств юридическим лицам в форме субсидий, и в данной норме приведен ряд иных бюджетных ассигнований, в частности, таких как предоставление бюджетных инвестиций.

Передача денежных средств предприятию его собственником в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ может осуществляться и в иной форме бюджетного ассигнования, в частности как предоставления бюджетных инвестиций.

Таким образом, бюджетная инвестиция является одной из форм выделения средств.

Довод инспекции о том, что судебные акты арбитражных судов по предыдущей проверке, которыми рассматривался аналогичный вопрос налогообложения субсидий судом апелляционной инстанции отклоняется.

Инспекция ссылается на то, что полученные средства следует рассматривать как часть выручки, связанной с расчетами за реализацию услуг, что является цитированием постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/10.

Однако в данном постановлении указано, что муниципальное предприятие получало бюджетное финансирование на основании договора с городской администрацией на осуществление пассажирских перевозок наземным электрическим транспортом, то есть договора возмездного оказания услуг.

В настоящем деле договоров возмездного оказания услуг, которыми предусматривается выделение субсидий предприятию, нет. Инспекция таких договоров также не выявила и не приводит.

В связи с этим оснований распространять практику налогообложения выручки по договорам возмездного оказания услуг на целевое финансирование из бюджета унитарного предприятия собственником не имеется.

Таким образом, позиция ВАС РФ в постановлении от 31.05.2011 N 16814/10 неприменима по аналогии к настоящему спору, поскольку принята при иных фактических обстоятельствах.

В отношении довода инспекции о том, что нормы пп. 26 п. 1 ст. 251 НК и п. 2 ст. 251 НК не подлежат применению к отношениям, основанным на принципе возмездности, судом первой инстанции правомерно установлено, что отношений возмездности в рамках выделения Федеральным бюджетом спорных субсидий не было.

П. 1 ст. 78 БК РФ установлено, что субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе. Порядок расчета спорных субсидий за 2008-2010 гг. установлен приказами Минкомсвязи России от 19.11.2008 N 93, от 23.03.2009 N 40, от 04.02.2010 N 24, от 02.12.2010 N 177, которые закрепляют, что субсидия рассчитывается как разница между расходами и полученным доходом, то есть субсидируется именно убыток, а не закупаются какие-либо услуги. Данный факт подтверждается письмом Минкомсвязи России от 04.10.2012 N АМ-П14-12669.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на нарушение судом первой инстанции ст. 7, 8 АПК РФ при оценке писем Минфина России от 23.08.2012 N 03-03-10/96 и ФНС РФ от 11.04.2012 N ЕД4-3/6092@.

Данные письма Минфина России и ФНС России приобщены к делу, их содержанию дана оценка судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции не находит нарушений судом первой инстанции ст.ст. 7, 8 АПК РФ. Оценка доказательств по делу, к каким относятся письма Министерств и ведомств осуществлена судом в соответствии со ст. 71 АПК, и не может считаться нарушением ст. 7, 8 АПК РФ.

В письме от 08.08.2012 ФНС России просит Минфин России разъяснить применение нормы ст. 251 НК РФ в связи с обращением предприятия с заявлением в арбитражный суд и предстоящим 23.08.2012 рассмотрением этого дела с подведомственным органом - МИ ФНС России N 48 по г. Москве. Однако Минфин России разъясняет, что Министерство Финансов Российской Федерации не рассматривает конкретные споры и разногласия, возникшие с налоговыми органами, а также разъясняет, что оценка конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относится.

П. 1 ст. 34.2 НК РФ установлены полномочия Министерства финансов РФ давать письменные разъяснения налоговым органам, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В письме ФНС РФ от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" со ссылкой на письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 указано, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России ст. 34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Федеральная налоговая служба входит в единую систему налоговых органов, где вышестоящим для нее органом является Министерство финансов РФ. Согласно абз. 2 п. 1, 2, 3 положения "О Федеральной налоговой службе" ФНС является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и находится в ведении Министерства финансов РФ, руководствуется в своей деятельности нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Таким образом, позиция, изложенная в письме от 23.08.2012, является ведомственной и сформирована за пределами полномочий Минфина России.

Изложенная в письмах позиция неверна и по существу, так как не соответствует материалам дела, в том числе договорам предприятия, не соответствует положениям ст. 251 НК РФ, нормам 25 главы НК об учете расходов, бюджетному законодательству. Минфин России дал неверную оценку налогообложения спорных субсидий, поскольку выйдя за пределы своих полномочий по оценке конкретных обстоятельств дела, не имея полномочий и возможности оценить конкретные документы, сделал выводы на основании не фактов, а на основании выводов и заключений инспекции в настоящем деле, представленной ФНС РФ в письме от 08.08.2012 N ЕД-4-3/13111. Законность же выводов и заключений инспекции является предметом проверки по настоящему делу.

В письмах ФНС России ссылается на получение экономической выгоды предприятием.

В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что наличие экономической выгоды от получения средств унитарным предприятием не препятствует применению пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Минкомсвязи России в письме от 04.10.2012 N АМ-Ш 4-12669 действует в рамках своей компетенции, не оценивает обстоятельства конкретного спора, не дает оценку налоговым правоотношениям, а как участник бюджетного процесса и ведомство, размещающее заявку на данные субсидии при формировании Федерального бюджета, разъясняет, на какие цели выделены данные субсидии - субсидии, выделяемые предприятию, носят безвозмездный характер и ориентированы на покрытие убытка, возникающего у предприятия от оказания социально значимых услуг, поддерживаемых государством.

Доводы инспекции об отсутствии оснований применения соответствующих ставок судом отклоняются ввиду несостоятельности

Предприятие исчисляло и уплачивало налог в соответствующие региональные бюджеты по пониженным ставкам, что подтверждается соответствующими первоначальными и уточненными декларациями, которые подавались в налоговый орган в установленные сроки.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В нарушение указанного положения, суммы налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, рассчитаны налоговым органом без учета наличия у предприятия обособленных подразделений в субъектах Российской Федерации, на территории которых установлены пониженные ставки для исчисления налога, подлежащего зачислению в соответствующие бюджеты субъектов РФ (Пермский край и Нижегородская область).

Согласно п. 1 Закона Нижегородской области от 14.03.2006 N 21-3 "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций" ставка налога на прибыль для зачисления в бюджет Нижегородской области установлена за 2008 г. в размере 13,5 %, а за 2009 г. - в размере 14,0 %.

Согласно ст. 15 Закона Пермского края от 30.08.2001 N 1685-296 "О налогообложении в Пермском крае", ставка налога на прибыль для зачисления в бюджет Пермского края установлена за 2008-2009 г. в размере 13,5 %.

Относительно довода инспекции о занижении УФПС Костромской области в 2008-2010 гг. доходов при расчете налога на прибыль в сумме 381 690 руб. и занижении НДС, подлежащего уплате в бюджет в сумме 68 704 руб., в частности доход в размере 11 112,38 руб. (в том числе НДС - 1 695,10 руб.) от возмещения коммунально - эксплуатационных расходов АК СБ РФ (ОАО) за 4 квартал 2010 г.; доход в размере 30 001,50 руб. (в том числе НДС - 4 576,50 руб.) от сдачи в аренду оборудования для работы котельной ООО "Теплосеть" за 4 квартал 2010 г.; доход в размере 204 64032 руб. (в том числе НДС - 31 216,32 руб.) от сдачи в аренду нежилого помещения ОАО "ЦентрТелеком" за 2009 г.; доход в размере 204 640,32 руб. (в том числе НДС - 31 216,32 руб.) от сдачи в аренду нежилого помещения ОАО "ЦентрТелеком" за 2008 г.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции сделан неправильный вывод о том, что факт оказания услуг может подтверждаться актом, подписанным сторонами договора, следовательно, днем передачи услуг по смыслу п. 1 ст. 167 НК РФ будет являться дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

В обосновании своей позиции инспекция ссылается на нарушение п. 1 ст. 271 НК РФ, в котором указано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, из которого следует, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как следует из материалов дела, услуги по сдаче имущества в аренду не являются основным видом деятельности предприятия, следовательно, довод налогового органа о признании выручки в составе доходов от реализации, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, неправомерен.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду.

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов, связанных со сдачей имущества в аренду, а также в виде иных аналогичных доходов, датой осуществления дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ОАО "Сбербанк России" - Костромское ОСБ 8640, связанных с возмещением коммунально-эксплуатационных расходов (отопление) за 4 квартал 2010 г. являются акт от 31.03.2011 N 030000/03/31/0668 и счет-фактура от 31.03.2011 N 030000/03/31/0668.

Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ООО "Теплосеть", связанных с арендой оборудования для котельной в 4 квартале 2010 г. являются акт от 30.06.2011 N 030000/06/30/0875 и счет-фактура от 30.06.2011 N 030000/06/30/0875.

Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ОАО "Центртелеком", связанных с арендой нежилого помещения в 2009 г. являются акт от 01.12.2010 N 030000/12/31/0529 и счет-фактура от 01.12.2010 N 030000/12/31/0529.

Документами, служащими основанием для произведения расчетов с ОАО "Центртелеком", связанных с арендой нежилого помещения в 2008 г. являются акт от 01.12.2010 N 030000/12/31/0525 и счет-фактура от 01.12.2010 N 030000/12/31/0525.

Указанные документы представлены в материалы дела (т.52 л.д. 115-137).

Таким образом, в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ моментом признания внереализационных доходов является дата предъявления предприятию указанных документов, служащих основанием для произведения расчетов.

В отношении занижения налоговой базы по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со ст. 783 ГК РФ по общему правилу к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (п. 2 ст. 720 ГК РФ), и, следовательно, факт оказания услуг может подтверждаться актом, подписанным сторонами договора. Следовательно, днем передачи услуг является дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении сумм дохода при исчислении базы по налогу на прибыль в сумме 381 690 руб. и налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет в сумме 68 704 руб. является законным и обоснованным.

Относительно довода инспекции о занижении УФПС Республики Хакасия в 2008-2010 гг. включения в состав расходов затрат на нотариальное оформление документов сверх установленных тарифов.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о правомерном включении УФПС Республики Хакасия в состав расходов затрат на нотариальное оформление документов сверх установленных тарифов.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

В обосновании своей позиции инспекция ссылается на п. 39 ст. 270 НК РФ, где отражено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Факт обоснованности и документального подтверждения расходов налоговым органом не оспаривается.

Согласно пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с п. 39 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Как следует из письма УФНС РФ по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093518@ "Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за нотариальное оформление документов", нормативным актом, регламентирующим нотариальную деятельность в РФ, являются Основы законодательства РФ о нотариате. Действующее законодательство не содержит запретов для нотариусов оказывать услуги правового и технического характера и взимать за них плату независимо от нотариального тарифа. Расходы на услуги правового и технического характера, оказываемые нотариусом, можно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Согласно ст. 15 Основ законодательства РФ о нотариате нотариус имеет право составлять проекты сделок, заявлений и других документов, изготовлять копии документов и выписки из них, а также давать разъяснения по вопросам совершения нотариальных действий.

Понесенные расходы предприятием подтверждаются квитанциями, в которых поименованы оказанные нотариусом услуги, а также соответствующими справками с указанием произведенных действий и сумм оплаты за них (т.53 л.д.35-57).

Как следует из квитанций и справок, сумма к оплате помимо нотариального тарифа включает плату за правовую техническую работу и консультирование, которая отдельно выделена в представленных документах.

Следовательно, предприятием правомерно учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги, оказанные нотариусом в соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, довод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 21 500 руб. в 2008 - 2009 гг., о завышении убытка на сумму 23 500 руб. в 2010 г. несостоятелен.

Относительно довода инспекции о неправомерном принятии к вычету УФПС Калининградской области сумм НДС по счетам-фактурам, датированным 2006-2007 гг.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление налога за пределами периода, в котором возникло право на вычеты, при соблюдении условий ст.ст. 171-172 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции данный довод отклоняется ввиду несостоятельности.

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно положениям п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, а также при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет товаров (работ, услуг).

При этом положения п. 1 ст. 171 НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету суммы НДС при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171-172 НК РФ.

В соответствии с постановлением Президиума ВАС от 15.06.2010 N 2217/10 ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения налогоплательщиком вычета сумм входящего НДС за пределами налогового периода, в котором фактически возникло право на применение вычета

Глава 21 НК РФ устанавливает момент, начиная с которого налогоплательщик может реализовать право на вычет, не обязывая при этом применять вычет именно в периоде, когда возникло право на его применение.

Вычет в более позднем периоде не влечет недоплату налога, как и его уплату в более поздние сроки не причиняет ущерб интересам бюджета, так как позднее применение вычета означает, что налог за период, в котором вычет должен был применяться, завышен, а налог за более поздний период, в котором вычет фактически был применен, занижен.

Согласно позиции Минфина России, указанной в письмах от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105 вычеты по НДС можно применить в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором уплачен налог.

Учитывая, что налоговое законодательство не содержит запрета на предъявление налога за пределами периода, в котором возникло такое право, следовательно, предъявление в 2008 г. к вычету сумм НДС в размере 263 031 руб. является правомерным.

Таким образом, выводы суда по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

Относительно довода инспекции о занижении УФПС Калининградской области налоговой базы по налогу на имущество организаций, в результате неправильного определения срока включения основных средств в состав объектов налогообложения.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что основные средства подлежат включению в состав объектов налогообложения после доведения их до состояния, пригодного для использования, с момента их ввода в эксплуатацию.

Данный довод судом также отклоняется.

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерскою учета, утвержденным в учетной политике организации.

Понятие основных средств приведено в п. 46 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому основные средства - совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение длительного периода.

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций основные средства отражаются на бухгалтерском счете 01 "Основные средства".

Критерии признания актива в качестве объекта основных средств установлены п. 4 положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", при этом принимаются во внимание взаимосвязанные нормы п.п. 5, 6, 7 и 8 ПБУ 6/01.

П.п. 7 и 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, формируемой исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Данными затратами признаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Учитывая указанные положения законодательства, активом, доведенным до состояния пригодности для использования и способным приносить экономические выгоды (доход) в будущем, может признаваться только объект, который находится в месте его фактического использования (то есть в конкретном обособленном подразделении предприятия, например, в отделении связи), и в отношении которого не требуется осуществление каких-либо дополнительных затрат, связанных с доведением его до состояния пригодности для использования в запланированных целях.

Кроме того, в силу п. 3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится имущество, являющееся капитальными вложениями.

П. 41 ПБУ установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи и иными документами затраты на создание и приобретение объектов основных средств.

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". То есть данный счет предназначен для формирования первоначальной стоимости объекта.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 11.04.2006 N 07-05-06/89, первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, когда основные средства приняты в эксплуатацию и оформлены в установленном порядке.

Таким образом, активы, поименованные в п. 41 ПБУ должны отражаться в учете на счете 08, и, следовательно, данное имущество не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, доначисляя налог на имущество, проверяющие неправомерно дополняют положения ст. 374 НК РФ, определив в качестве объекта налогообложения имущество, учитываемые на счете 08.04.

В п. 38 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Акты приема-передачи основных средств (по форме ОС-1 или ОС-16), на основании которых имущество, учтенное на счете 08.04, списывается на счет 01, оформляются при передаче имущества со склада в обособленные структурные подразделения Филиала (отделения связи, автобазы, почтамты) - то есть в момент, когда объекты, учтенные на счете 08.04, приведены в состояние, пригодное для использования.

Например, такое имущество как мебель (витрины, шкаф абонентский, шкаф для бумаг, шкаф для сортировки), почтообрабатывающая машина, система автоматической пожарной и охранной сигнализации становятся пригодными для использования в момент доставки и установки его по месту использования в конкретном обособленном подразделении.

В частности, мебель установлена в отделениях почтовой связи по окончании в них капитального ремонта, что подтверждается актом ввода в эксплуатацию оборудования (мебели) по проекту реконструкции ОПС (т.53 л.д.71-73).

Таким образом, доначисление налога на имущество в сумме 6 303 руб., является неправомерным.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на имущество, земельный налог и единый социальный налог не относятся к исключениям, указанным в ст. 270 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на обязательное пенсионное страхование, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов.

Поскольку доначисленная по результатам проверки сумма по налогу на прибыль за 2008-2009 гг. (сумма уменьшения убытка за 2010 г.) должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ, налоговым органом неправомерно не скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008 г. на суммы начисленного налога на имущество в размере 6 303 руб.

Относительно довода инспекции о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций, в связи с невключением в 2008-2010 гг. УФПС Кировской области в налоговую базу по налогу на имущество стоимости объекта незавершенного строительства.

Инспекция считает, что судом первой инстанции неправомерно не принята позиция налогового органа о несвоевременном включении объекта основных средств в расчет среднегодовой стоимости имущества, что привело к занижению налога на имущество организации в размере 124 935 руб.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, имущество является объектом обложения налогом на имущество в том случае, когда для целей бухгалтерского учета учитывается как основное средство.

По мнению налогового органа, для принятия объектов в качестве основных средств достаточно того, чтобы объект соответствовал условиям, определенным п. 4 ПБУ 6/01, то есть, приведен в состояние, пригодное для использования.

Однако налоговым органом не учитывается, что не любой актив может быть принят в состав основных средств при соответствии его требованиям п. 4 ПБУ 6/01. В п. 3 ПБУ 6/01 указано, что оно не применяется в отношении капитальных вложений.

Согласно п. 3.2.2 положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, в состав основных средств включаются законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке. При этом в соответствии с п. 3.2.1 положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, законченным строительством считаются объекты, принятые в эксплуатацию по документам, оформленным в установленном порядке.

Согласно ст. 55 Градостроительного кодекса РФ документом, подтверждающим создание объекта недвижимого имущества, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, в случае осуществления строительства на основании договора, необходимо представить в числе прочих документов акт приемки объекта капитального строительства (форма КС-11, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

К незавершенным капитальным вложениям, согласно п. 41 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты. Как верно установлено налоговым органом и подтверждается пояснительной запиской главного бухгалтера от 21.07.2011 (т.53 л.д.74-76) жилой дом и нежилые помещения, находящиеся в нем, в том числе помещение, в котором находится ОПС Кировского почтамта, по независящим от предприятия причинам до настоящего времени не приняты государственной приемочной комиссией по акту о приемке в эксплуатацию законченного строительством (реконструкцией) объекта.

Таким образом, в отсутствие акта приемки объекта капитального строительства и разрешения на ввод объекта нового строительства в эксплуатацию, такой объект в бухгалтерском учете учитывается как капитальное вложение (сч.08 "Вложения во внеоборотные активы") и к нему не применяются условия принятия актива в качестве основного средства, определенные п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, такой объект не может включаться в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Данная позиция также отражена в определении ВАС РФ от 26.05.2008 N 6258/08, в котором указано, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объектов недвижимого имущества, хоть и фактически эксплуатируемых, не позволяет принимать его к учету в качестве основных средств. В то же время, регистрационной службой отказано и в регистрации спорного объекта "Перепланировка встроенного офиса под ОПС в жилом доме" как незавершенного строительства, обосновывая это тем, что предприятие не обладает надлежащими правоустанавливающими документами, объект является спорным и на него претендует другая организация. Регистрация объекта незавершенного строительства до настоящего времени не произведена.

Кроме того, в признании права собственности на спорный объект также отказано и Арбитражным судом Кировской области в решении от 20.12.2004 по делу А28-12200/04-421/22 по причине признания судом договора о совместной деятельности по строительству нежилого помещения ничтожным (т.53 л.д.74-76).

Следовательно, спорный объект незавершенного строительства соответствует критериям принятия в качестве объектов незавершенных капитальных вложений (п. 41 положения по ведению бухгалтерского учета), а значит должен отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Учитывая указанное, необоснованным является довод налогового органа о том, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения предприятия от обязанности учета и налогообложения, а свидетельствует лишь об уклонении от исполнения данной обязанности.

Как указано в письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, для целей налогообложения налогом на имущество своевременной считается передача документов на регистрацию сразу после оформления документов, фиксирующих завершение строительства. Поскольку такого документа по спорному объекту не оформлено по независящим от предприятия причинам, государственная регистрации права собственности не могла быть осуществлена.

Перенесение предприятием в конце 2010 г. стоимости спорного объекта со счета бухгалтерского учета 08 "Вложение во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" является ошибочным и не соответствующим законодательству. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность по уплате налога на имущество по объектам, ошибочно отраженным в бухгалтерском учете на счете 01.

Учитывая указанное, доначисление налога на имущество по объекту незавершенного строительства "Перепланировка встроенного офиса под ОПС в жилом доме" за 2008-2010 гг. в сумме 124 191 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа, является неправомерным.

Вместе с тем, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008-2010 гг. на суммы начисленного налога на имущество в размере 124 191 руб.

Относительно довода инспекции о занижении сумм ЕСН по филиалам - УФПС Пермского края и УФПС Калужской области.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что суд пришел к неправильному выводу о том, что заявитель правомерно уменьшил ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. Также инспекция не согласна с выводом суда о том, что акты ФСС неправомерно положены в основу решения инспекции без проверки, изложенных в них обстоятельств.

Данные доводы инспекции также отклоняются.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ (действующей в проверяемый период), сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.

Таким образом, предприятие имело право по данному основанию уменьшить ЕСН.

Задолженность по уплате ЕСН в части ФСС установлена налоговым органом лишь на основании актов проверки по обязательному социальному страхованию, а не на основании документов, подтверждающих расчет исчисленного ЕСН.

В ходе выездной налоговой проверки, при составлении акта и вынесении решения, обстоятельства, положенные в основу данных документов и действий, инспекцией не проверялись.

Согласно пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п. 3.1. ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

В решении и в акте налоговый орган ссылается только на акт проверки ФСС.

Как следует из п. 1.1. и п. 1.8.1. требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

В п. 1.8.2. требований указано, что содержание акта должно соответствовать таким требованиям как объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

В решении, в нарушение указанных норм, отсутствуют ссылки на какие-либо документы, обстоятельства, подтверждающие наличие задолженности по ЕСН в части ФСС.

Акты ФСС неправомерно положены в основу решения без проверки изложенных в них обстоятельств в ходе выездной налоговой проверки.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" отражена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данная форма предусматривает раздел, в котором налоговый орган обязан отразить, установленные выездной налоговой проверкой, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ, положений приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, налоговым органом нарушена форма составления решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствуют доказательства, подтверждающие совершение предприятием вменяемых нарушений.

Таким образом, доначисление налоговым органом ЕСН в части зачисления ФСС за 2008 г. на сумму 15 863 руб. и 111 669, 07 руб. является неправомерным.

Вместе с тем, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008 г. на суммы доначисленного ЕСН в размере 15 863 руб. и 111 669, 07 руб.

Относительно довода инспекции о начислении ЕСН по Филиалу УФПС Тамбовской области.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что не согласен с судом первой инстанции, который признал обоснованным уменьшение в 2008-2009 гг. налоговой базы по ЕСН и базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы выплат среднего заработка за время вынужденного прогула и за работу в выходные и праздничные дни. Также инспекция ссылается на следующее: выплаты работникам компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула включаются в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам, независимо от выбранного предприятием источника выплаты и порядка отражения в бухгалтерском учете; к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, следовательно, выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами.

Указанные доводы инспекции отклоняются.

В соответствии с п. 1 ст. 236 ПК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

На основании п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплаты, связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Из анализа указанных правовых норм следует, что выплата работнику среднего заработка за время вынужденного прогула будет являться объектом налогообложения ЕСН для организации только в том случае, если она будет начислена и выплачена непосредственно самим предприятием.

Между тем предприятие не производило начисление и выплату Лигвяковой М.П., Леонову В.П., Стениной Е.В., Татарниковой Т.В. среднего заработка за время вынужденного прогула - спорные суммы взыскивались физическими лицами в судебном порядке и перечислялись на счет службы судебных приставов. Данный факт подтверждается постановлениями о возбуждении исполнительного производства от 19.08.2009, исполнительными листами на имя взыскателей (т.53 л.д.77-107). Таким образом, компенсационные выплаты, в том числе компенсация за время вынужденного прогула, не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты за работу в выходные и праздничные дни не входят в систему оплаты труда и производились Дубовицкой С.В. в качестве компенсации ее затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, налогоплательщик вправе не включать в налоговую базу по ЕСН затраты, не включенные в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ссылка налогового органа на ст. 270 НК РФ является необоснованной, так как указанная норма содержит лишь перечень расходов, нс учитываемых в целях налогообложения при расчете налога на прибыль.

Таким образом, предприятием правомерно не включены в налоговую базу по ЕСН суммы среднего заработка за время вынужденного прогула и суммы выплат за работу в выходные и праздничные дни.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются, соответственно, объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Следовательно, предприятием правомерно не включены в базу по страховым взносам суммы выплат работникам компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула и выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

Таким образом, доначисление ЕСН в сумме 72 084 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 38 814 руб. является неправомерным.

Вместе с тем, налоговым органом неправомерно не была скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2008-2009 гг. на суммы доначисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 72 084 руб. и 38 814 руб.

Относительно доначисления УФПС Республики Марий Эл единого социального налога в части зачисления в ФСС в сумме 1 363 769,95 руб. и отражения соответствующей суммы в карточке расчетов с бюджетом.

Инспекция в апелляционной жалобе приводит довод о том, что суд первой инстанции необоснованно указал на незаконное отражение налоговым органом в резолютивной части решения начислений ЕСН в части зачисления в ФСС.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Руководствуясь п. 6 ст. 100 НК РФ, предприятие в установленный срок представило письменные возражения, а также подтверждающие документы. В частности, по п. 2.6.6 акта представлены возражения, а также следующие документы: акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам от 09.12.2011 N 34607 (за период 01.01.2010 по 31.12.2010), от 20.12.2011 N 34614 (за период 01.01.2011 по 17.12.2011); расчетная ведомость по средствам ФСС за 2009 г.; платежное поручение от 01.02.2010 N 775.

Однако инспекция в решении указывает, что учитывая факты, изложенные в акте проверки, а также возражения, представленные предприятием по п. 2.6.6 акта проверки и документы, представленные к возражениям, инспекция находит основания для принятия возражений по данному вопросу.

Таким образом, возражения предприятия по данному эпизоду приняты инспекцией.

Однако, в пп. 6 п. 3 резолютивной части решения налоговым органом предлагается провести начисление в КРСБ ЕСН, зачисляемый в ФСС по Филиалу предприятия УФПС по РМЭ в сумме 1 363 769,65 руб.

С учетом указания в решении на принятие возражений предприятия и отсутствия какой-либо иной позиции в мотивировочной части, начисление по данному эпизоду в резолютивной части является ошибочным.

Таким образом, решение инспекции в данной части является незаконным как противоречащее ст. ст. 100, 101 и 108 НК РФ.

Относительно довода инспекции о неудержании и неперечислении УФПС Калининградской области в бюджет налога на доходы физических лиц.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции, который не принял позицию налогового органа об отсутствии права на предоставление сотрудникам стандартного налогового вычета, предусмотренного пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, а также о несвоевременном перечислении НДФЛ в бюджет.

Также инспекция ссылается на следующее: при исчислении НДФЛ предприятием неправомерно предоставлены стандартные налоговые вычеты сотрудникам, работающим не с первого месяца налогового периода, так как при поступлении на работу ими не представлены справки с предыдущего места работы; предприятием, выступающим в качестве налогового агента, не выполнены обязанности по своевременному и полному перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ, что является основанием для начисления пени.

Данные доводы также отклоняются ввиду несостоятельности.

На основании п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

Налоговым органом не установлен факт того, что сотрудники, начавшие работу не с первого месяца налогового периода, фактически воспользовались правом на стандартные вычеты по предыдущему месту работы. Обстоятельства, связанные с получением работниками предприятия доходов по другим местам работы, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не устанавливались.

Таким образом, доначисление НДФЛ в размере 27 949 руб. (за 2008 г. - 988 руб., 2010 г. - 26 961 руб.) и соответствующих сумм пени, является неправомерным.

В отношении начисления налоговым органом пени в размере 21 410,03 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, исчисленного и удержанного от фактически выплаченной заработной платы.

Согласно материалам дела (т.53 л.д.108-109), перечисление НДФЛ за проверяемый период производились непосредственно в день выплаты заработной платы, кроме выплаты в марте 2009 г., когда НДФЛ перечислен на 1 день позже (сумма пени за указанную просрочку, по данным предприятия должна составлять 1 563,32 руб.).

Таким образом, начисление пени в размере 19 847 руб. является неправомерным.

Относительно довода инспекции о предоставлении социального вычета по НДФЛ в двойном размере УФПС Тамбовской области.

Налоговый орган считает необоснованным вывод суда о том, что предприятие правомерно предоставило в 2009-2010 гг. стандартный налоговый вычет в двойном размере.

Указанный довод инспекции отклоняется.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет по НДФЛ в размере 1 000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругом (супругой) родителя.

Ст. 80 Семейного кодекса РФ установлена обязанность родителей по содержанию своих несовершеннолетних детей. При этом порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно.

Следовательно, в случае, если у ребенка имеются оба родителя, не состоящие в браке, налоговый вычет предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которого находится ребенок.

Налоговый вычет предоставляется родителям и супругу (супруге) родителя, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет (абз. 8 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Как следует из абз. 7 пп.. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю.

В соответствии с абз. 10 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета.

Следовательно, пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусматривает право па получение налогового вычета в двойном размере, как единственному родителю, так и в случае отказа одного из родителей от получения вычета.

В письме Минфин России от 01.09.2010 N 03-04-05/5-517 также указано, что один из родителей может воспользоваться удвоенным стандартным налоговым вычетом, если второй родитель, имеющий на него право, письменно откажется от получения данного налогового вычета в его пользу. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-06/5-93.

Документом, подтверждающим право на двойной стандартный вычет, как это следует из абз. 10 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ является только заявление об отказе в вычете одного из родителей.

Однако помимо заявлений, предприятие в рамках проверки, по требованию налогового органа представило иные документы, в частности: свидетельства о рождении ребенка, свидетельства о расторжении брака, налоговые карточки НДФЛ.

Указание налогового органа на непредставление исполнительного листа о взыскании алиментов, документов, подтверждающих уплату алиментов или иных документов, является необоснованным и неправомерным, поскольку в НК РФ отсутствует норма, требующая предоставления перечисленных документов для получения налогового вычета в двойном размере.

На основании указанного, является правомерным предоставление в 2009-2010 гг. двойного налогового вычета следующим сотрудникам: Ильиной В.В. (сумма неудержанного НДФЛ - 6 240 руб.); Шуриковой С.А. (8 461 руб.); Бочаровой Б.В. (3 120 руб.); Хворовой Л.С. (3 770 руб.); Праздниковой И.И. (6 240 руб.); Ходаевой Н.А. (3 120 руб.); Белозеровой Н.В., Аньшаковой Н.А., Дьячковой С.Б. (6 240 руб.); Татарниковой Т.В. (6 240 руб.); Поповой Е.М. (3 120 руб.); Семилетовой И.В. (3 120 руб.); Фоминой З.А. (1 560 руб.); Корсаковой И.Л. (1 690 руб.).

В отношении Ходаевой Н.А. налоговым органом указано на неправомерное получение налогового вычета в сумме 4 000 руб. вместо 2 000 руб.

Однако из пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ следует, что налоговый вычет удваивается в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом.

Поскольку налоговому органу представлены все необходимые документы, в том числе заявление мужа об отказе от получения налогового вычета, то предоставление стандартного налогового вычета Ходаевой Н.А. является правомерным.

Таким образом, довод налогового органа о неправомерном предоставлении в 2009-2010 гг. стандартного налогового вычета в двойном размере, что привело к неудержанию НДФЛ в размере 52 921 руб. является необоснованным и незаконным.

Относительно довода инспекции о неудержании и неперечислении НДФЛ Филиалом предприятия - УФПС Тамбовской области с доходов физических лиц, полученных от сдачи недвижимого имущества в аренду.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что не согласна с судом первой инстанции, который не принял довод налогового органа о неправомерном невключении в налоговую базу по НДФЛ сумм доходов, полученных Зиминым В.Л,, Фоминым В.В., Гореловым И.П. и Рожновой Г.С., поскольку счел доначисление и взыскание с заявителя, выступающего налоговым агентом, при неисчислении и неудержании НДФЛ с налогоплательщиков - физических лиц необоснованным.

Данный довод инспекции отклоняется.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как следует из пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога, обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

В случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Ссылка налогового органа на декларацию о доходах, представленную Гореловым И.Н., в которой предприятие не указано как источник дохода, не опровергает факт уплаты НДФЛ указанным лицом.

То обстоятельство, что в договорах аренды не указан порядок уплаты НДФЛ, не может являться основанием для его доначисления.

В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Доначисляя предприятию неудержанный НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов, налоговый орган предлагает произвести уплату данного налога за счет средств налогового агента, что недопустимо.

В этой связи, доначисление и взыскание НДФЛ с Предприятие, выступающего налоговым агентом, при неисчислении и неудержании НДФЛ с налогоплательщиков - физических лиц, является необоснованным.

Таким образом, судом первой инстанции верно установлено, что суммы доходов, полученных Зиминым В.Л, Фоминым В.В., Гореловым И.П. и Рожновой Г.С. в размере 21 388 руб. правомерно не включены в налоговую базу по НДФЛ.

Относительно довода инспекции о неправомерном предоставлении в 2010 г. УФПС Саратовской области налоговых вычетов по НДФЛ.

Инспекция указывает, что не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что предприятие обоснованно предоставило налоговые вычеты сотрудникам, работавшим в организации не с первого месяца налогового периода.

Данный довод судом отклоняется.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы на основании п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в сумме 400 руб. за каждый месяц налогового периода.

Данный налоговый вычет распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп. 1-2 п. 1 ст. 218 НК РФ, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется.

Установленные п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Отсутствие соответствующих заявлений у предприятия налоговым органом не оспаривается.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ.

Как следует из решения инспекции, налоговый орган признал неправомерным предоставление предприятием в 2010 г. стандартных налоговых вычетов сотрудникам, работавшим в организации не с первого месяца налогового периода, а именно: Пичугину Р.С, Бабкиной Е.С., Силатьева О.С, Пиратинская Е.М.

В обоснование налоговый орган ссылается на то, что данные вычеты предоставлены без учета дохода, полученного указанными физическими лицами по другим местам работы.

Обстоятельства, связанные с получением названными работниками доходов по другим местам работы, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не устанавливались.

Налоговый орган не представил свидетельств того, что перечисленные работники фактически воспользовались правом на стандартные вычеты по предыдущему месту работы.

Вывод налогового органа об отсутствии оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов основан на предположении, что доход, полученный сотрудниками, превысил 40 000 руб. Однако подтверждение указанного довода в решении отсутствует.

Таким образом, вывод суда первой инстанции относительно правомерности предоставления предприятием налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, является законным и обоснованным.

Относительно довода инспекции об удержании и неперечислении НДФЛ УФПС ХМАО-Югры в 2008-2010 гг. сумме 1 476 138 руб.

Инспекция указывает, что не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом при вынесении решения не учтены платежные поручения на перечисление НДФЛ в бюджет, представленные предприятием в рамках возражений.

Также инспекция полагает необоснованным вывод суда относительно того, что в перечне оснований, при которых обязанность по уплате налога считается неисполненной, отсутствует указание на непредставление налогоплательщиком акта сверки с бюджетом, подтверждающего поступление платежей в оплату налога по соответствующим КБК и ОКАТО.

Указанные доводы инспекции судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как следует из решения, налоговым органом выявлено удержание, но не перечисление (перечисление не полностью) НДФЛ в сумме 1 476 138 руб., в т.ч.: УФПС ХМАО-Югры - в сумме 517 567 руб.; Ханты-Мансийский почтамт - в сумме 368 797 руб.; Няганьский почтамт - в сумме 2 159 руб.; Белоярский почтамт - в сумме 14 820 руб.; Сургутский почтамт - в сумме 572 795 руб.

При этом налоговым органом при вынесении решения не учтены следующие платежные поручения на перечисление НДФЛ в бюджет, представленные предприятием в рамках возражений: по УФПС по ХМАО-Югры платежное поручение от 17.01.2008 N 125 на сумму 472 173 руб., по Ханты-Мансийскому почтамту - от 05.10.2010 на сумму 554 045 руб., по Сургутскому почтамту - от 10.12.2010 на сумму 383 496 руб.

Указанные документы представлены в материалы дела (т.53 л.д. 110 - т.55 л.д.2).

Как следует из решения, налоговый орган не учитывает оплату НДФЛ по представленным платежным поручениям в связи с отсутствием акта сверки с бюджетом по НДФЛ, который подтверждает поступление указанных платежей по соответствующим КБК и ОКАТО.

Однако указанный вывод является неправомерным.

Как следует из пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной, если налогоплательщиком предъявлено в банк поручение на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства; на счете налогоплательщика достаточно денежных средств.

Данные условия соблюдены предприятием в полном объеме - платежные поручения по соответствующим КБК и ОКАТО предъявлены в банк, на основании этих платежных поручений с расчетного счета предприятия списаны денежные средства, что подтверждается выписками банка (т.53 л.д.110 - т.55 л.д.2) и не оспаривается налоговым органом.

В перечне оснований, при которых обязанность по уплате налога считается неисполненной (п. 4 ст. 45 НК РФ) отсутствует указание не непредставление налогоплательщиком акта сверки с бюджетом, подтверждающего поступление платежей в оплату налога по соответствующим КБК и ОКАТО.

Кроме этого, согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, обязанность по уплате налоговых платежей считается исполненной с момента их списания с расчетного счета налогоплательщика при условии наличия достаточности денежных средств на этом счете.

Учитывая изложенное, при соблюдении предприятием условий п. 3 ст. 45 НК РФ, при отсутствии оснований, изложенных в п. 4 ст. 45 НК РФ, вывод налогового органа является необоснованным.

Кроме того, налоговым органом не учтено также фактическое сальдо расчетов по НДФЛ:

В отношении УФПС по ХМАО-Югры по данным налогового органа сумма переплаты по НДФЛ составляет 1162 724 руб., тогда как по данным бухгалтерского учета предприятия (оборотно-сальдовая ведомость по счету 68.03 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц") переплата на 01.01.2008 составляет 1 418 393 руб. (т. 53 л.д. 110 - т.55 л.д.2).

В отношении Ханты-Мансийский почтамт, по данным налогового органа задолженность по НДФЛ на 01.01.2008 составляет 1 961 015 руб., тогда как в соответствии с данными бухгалтерского учета предприятия (оборотно-сальдовая ведомость по счету 68.03 "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц") задолженность по НДФЛ составила 559 505 руб. (т,53 л.д.110 - т.55л.д.2)

Таким образом, доводы инспекции относительно удержания и неперечисления предприятием в 2008-2010 гг. НДФЛ в сумме 1 476 138 руб. являются неправомерными.

Относительно довода инспекции о несвоевременном перечисления УФПС г. Москвы в 2009 г. сумм удержанного НДФЛ, что привело к начислению пени в сумме 4 963 руб.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, не согласна с судом первой инстанции, который не принял позицию налогового органа о несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, указав, что при расчете пеней инспекция не учла, что часть заработной платы, влияющая на расчет пени, в сумме 17 122 321, 75 руб. выплачена 12, 13 и 14 января 2009 г., что подтверждается платежными поручениями. В то время как инспекция исходила из срока выплаты заработной платы за 2008 г. на дату 11.01.2009.

Данные доводы инспекции отклоняются.

При расчете пеней проверяющие исходили из срока выплаты заработной платы за 2008 г. на дату 11.01.2009. При этом проверяющими не учтено, что часть заработной платы, влияющая на расчет пени, в сумме 17 122 321,75 руб. выплачена 12, 13, 14 января 2009 г., что подтверждается платежными поручениями (т.55 л.д.3-35)

В связи с указанным, сумма пени за 2009 г. составляет 878 руб.,

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что начисление пени в сумме 4 085 руб. является неправомерным.

Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2012 по делу N А40-54007/12-91-301 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Н.В. Дегтярева П.А. Порывкин