Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2013 г. N 18АП-1233/13

г. Челябинск

04 марта 2013 г.

Дело N А76-18257/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 марта 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Костина В.Ю., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миасский щебеночный завод" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.12.2012 по делу N А76-18257/2012 (судья Белый А.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Миасский щебеночный завод" - Пономарев Е.В. (доверенность от 01.12.2012);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Беломытцева А.И. (доверенность от 14.01.2013 N 05-21/14), Жигалова О.В. (доверенность от 20.02.2013 N 05-27/28).

Общество с ограниченной ответственностью "Миасский щебеночный завод" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Миасский щебеночный завод") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 29.06.2012 N 1005 об отказе привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения от 29.06.2012 N 27 об отказе частично в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 428 375 рублей.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель сослался на то, что судом первой инстанции не дана оценка его доводам о заемном характере перечисляемых обществом с ограниченной ответственностью "Железобетонный завод N 1" (далее - ООО "ЖБЗ N 1"), денежных средств, что подтверждается представленными договорами займа. В то же время указанные заемные средства явились источником финансирования приобретенных обществом работ, которые изначально предназначались для его собственного потребления, что подтверждается заключением договоров с ООО "РИ-ИФ" и ООО "Магистраль" ранее заключения агентского договора с ООО "ЖБЗ N 1".

Так же, по мнению заявителя, суд первой инстанции незаконно возложил на него бремя доказывания того, что все полученное по сделкам с ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ" и ООО "Магистраль" не было передано принципалу - ООО "ЖБЗ N 1". По мнению общества, на инспекции лежит обязанность доказать факт передачи агентом всего полученного по сделкам принципалу, однако соответствующих доказательств налоговым органом представлено не было.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в которой отклонены ее доводы со ссылкой на законность решения суда первой инстанции.

По мнению инспекции, заявитель в ходе заключения и исполнения договоров с ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ" и ООО "Магистраль" действовал как агент в интересах и за счет принципала в рамках заключенного агентского договора с ООО "ЖБЗ N 1", о чем свидетельствуют отчеты агента, а также схема расчетов.

Как указывает налоговый орган, в силу взаимозависимости общества и ООО "ЖБЗ N 1" расторжение агентского договора между ними носило фиктивный характер и направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС.

О фиктивном характере расторжения агентского договора свидетельствует установленная в ходе выездной налоговой проверки совокупность обстоятельств: информация о движении денежных средств по счетам заявителя и ООО "ЖБЗ N 1", сведения о налоговых обязательствах сторон договора, анализ текстов соглашений о расторжении договоров, анализ первичных бухгалтерских документов, опосредующих хозяйственные операции, показания свидетелей.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

От Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области поступило ходатайство о замене заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области правопреемником Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области в связи с реорганизацией Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области в форме преобразования в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области.

Согласно статье 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Из общего смысла данной нормы следует, что основанием правопреемства является переход к другим лицам материальных прав и обязанностей, по поводу которых состоялся судебный акт.

В материалы дела представлена выписка из Единого реестра юридических лиц, в соответствии с которой 29.12.2012 произведена реорганизация Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области в форме преобразования в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области.

Учитывая данные обстоятельства, арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив представленные в обоснование ходатайств документы, заслушав мнение представителей сторон, считает заявление Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области подлежащим удовлетворению на основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 10.01.2012 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года, по результатам которой инспекцией установлено неправомерное применение налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2008 года в размере 5 428 375 рублей, о чем составлен акт проверки от 24.04.2012 N 8454 и по результатам его рассмотрения, а также возражений общества с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля вынесено решение от 29.06.2012 N 1005 об отказе в привлечении ООО "Миасский щебеночный завод" к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение от 29.06.2012 N 27 об отказе в возмещении частично суммы НДС в размере 5 428 375 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 20.08.2012 N 16-07/002531, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решения инспекции утверждены.

Общество, полагая, что решения инспекции не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных правовых актов недействительными.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии достаточных доказательств недобросовестности налогоплательщика и намерении получить необоснованную налоговую выгоду.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст. 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг), поскольку именно он претендует на получение налогового вычета, который носит заявительный характер.

Так, согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Как следует из обжалуемого решения, налогоплательщику отказано в принятии налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2008 года в размере 5 428 375 рублей, в связи с тем, что право на данные вычеты у него, как у налогового агента, не возникло, а представленные доказательства расторжения агентского договора отклонены инспекцией, как недостоверные.

В качестве доказательств соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

Так, налоговый вычет по НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 5 428 375 рублей заявлен налогоплательщиком на основании оформленных надлежащим образом первичных документов (договоров, актов выполненных работ (услуг), счетов-фактур), выставленных в адрес заявителя ОАО "МРСК Урала" за оказанные услуги по подключению к электрическим сетям, ООО "Региональная инженерно-изыскательская фирма" (ООО "РИ-ИФ") за выполненные инженерно-изыскательские работы, ООО "Магистраль" за разработку проектно-сметной документации на строительство железнодорожного пути необщего пользования.

При этом обществом на проверку представлены агентские договоры от 01.04.2008 N 1, от 22.07.2008 N 2, от 27.07.2008 N 3, заключенные с ООО "ЖБЗ N1" (принципал), по условиям которых агент обязуется за воз-награждение совершать по поручению принципала от своего имени (в необходимых случаях от имени принципала), но за счет средств принципала действия, установленные данными договорами, а именно:

- по агентскому договору от 01.04.2008 N 1 агент обязуется заключить договор с ОАО "Челябэнерго" на выполнение комплекса мероприятий по созданию технической возможности регулярного получения и потребления электроэнергии;

- по агентскому договору от 22.07.2008 N 2 агент обязуется осуществить поиск специализированной организации и заключить договор на выполнение рабочего проекта "Дробильно-сортировочный завод производительностью 1500 тыс. тонн щебня в год на Поперечном месторождении гранитов";

- по договору от 27.07.2008 N 3 агент обязуется совершать действия по организации работ по строительству и оформлению в собственность принципала объектов недвижимости и последующей передачи в собственность принципала.

Условиями указанных договоров предусмотрено, что агент обязан регулярно представлять принципалу отчеты о ходе исполнения договора, извещать о произведенных расходах с приложением копий первичных документов. Принципал обязан оплачивать расходы агента после получения отчетов и копий документов, подтверждающих понесенные агентом расходы, также принципал обязан оплачивать вознаграждение в размере 12 % от общей стоимости расходов, произведенных агентом.

Во исполнение агентских договоров ООО "Технотрейд-Сервис" (с 16.04.2008 название изменено на ООО "Миасский щебеночный завод") заключены следующие договоры:

- с ОАО "Челябэнерго" (реорганизовано в ОАО "МРСК Урала") от 03.04.2008 N 0439-3-0104-Дтп на оказание услуг по подключению к электрическим сетям, срок окончания оказания услуг по которому первоначально определен - 01.11.2008 (дополнительным соглашением от 31.10.2008 N 1 изменен срок окончания услуг на 01.04.2009), размер оплаты за услуги согласно дополнительному соглашению от 10.11.2008 N 2 составляет 32 100 000 рублей;

- с ООО "РИ-ИФ" от 24.03.2008 N 11/08 на выполнение инженерно-изыскательских работ, со сроком действия - до полного исполнения сторонами обязательств по договору, стоимость работ установлена в размере 886 014 рублей;

- с ООО "Магистраль" от 15.04.2008 N ПХ-235/1 на разработку проектно-сметной документации на строительство железнодорожных путей необщего пользования, стоимость проектных работ составляет 5 680 000 рублей, от 05.09.2008 N ПХ-245/1 на разработку проектно-сметной документации на строительство погрузочной площадки, общая стоимость проектных работ составляет - 8 290 000 рублей.

В подтверждение исполнения указанных договоров контрагентами в адрес заявителя выставлены и составлены следующие документы:

- ОАО "МРСК Урала": счет-фактура от 19.12.2008 N 61-00/655 на сумму 32 100 000,0 рублей (в том числе, НДС в сумме 4 896 610,17 рублей), акт выполненных работ от 19.12.2008 N 61-00/655 по оказанию услуг по подключению к сети электропитания по договору от 03.04.2008 N 0439-3-0401-Дтп;

- ООО "РИ-ИФ": счет-фактура от 06.11.2008 N 24 на сумму 886 014 рублей (в том числе, НДС в сумме 135 154,68 рублей) за выполненные инженерно-геологические работы по договору от 24.03.2008 N 11/08, акт выполненных инженерно-геологических работ N 11 за ноябрь 2008 года;

- ООО "Магистраль": счета-фактуры от 20.10.2008 N 00000016 на сумму 590 000 рублей (в том числе, НДС в сумме 90 000 рублей) за работы по разработке проектно-сметной документации по договору N ПХ-245/1 (1 этап), от 19.12.2008 N 00000022 на сумму 590 000 рублей (в том числе, НДС в сумме 90 000 рублей) за работы по разработке проектно-сметной документации по договору N ПХ-245/1 (2 этап), от 19.12.2008 N 00000020 на сумму 1 420 000 рублей (в том числе, НДС в сумме 216 610,17 рублей) за работы по разработке ПСД по договору N ПХ-235/1 (3 этап), акт сдачи-приемки научно-технической продукции от 19.12.2008 по договору от 15.04.2008 N ПХ-235/1, акт сдачи-приемки научно-технической продукции от 20.10.2008 по договору от 05.09.2008 N ПХ-245/1.

Оплата по указанным договорам произведена в адрес контрагентов путем перечисления денежных средств с расчетного счета общества.

В материалах дела имеются отчеты агента (ООО "Миасский щебеночный завод") с указанием перечня вышеуказанных договоров, заключенных со сторонними организациями на выполнение комплекса работ и перечислением расходов, понесенных в связи с исполнением агентских договоров, подписанные принципалом в лице директора ООО "ЖБЗ N 1" Хайбуллина P.M. и агентом в лице директора общества Федоровского П.М.).

Выставленные контрагентами счета-фактуры на имя агента - ООО "Миасский щебеночный завод", заявитель регистрировал в книге покупок за период с 01.10.2008 по 31.12.2008, однако в расходы не включал и НДС по ним в составе налоговых вычетов не заявлял. Полученные счета-фактуры были перевыставлены налогоплательщиком в 2009 году в адрес ООО "ЖБЗ N 1", в качестве дохода от реализации обществом в целях налогообложения учтена выручка в размере 12% от понесенных им как агентом расходов, то есть вознаграждение, предусмотренное агентским договором.

Во исполнение агентского договора обществом составлены и представлены принципалу отчеты агента N 1 от 11.01.2009, N 2 от 11.01.2009, N 3 от 31.03.2009, N 4 от 10.09.2009, N 5 от 08.12.2009, N 6 от 01.02.2010, N 7 от 31.03.2010, N 8 от 05.08.2010, N 9 от 15.10.2010, в которых отражены, в том числе, заключение и выполнение спорных договоров с ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ", ООО "Магистраль".

ООО "ЖБЗ N 1" на основании отчетов агента производило возмещение понесенных агентом расходов, а также оплату агентского вознаграждения в размере 12% от общей стоимости расходов, произведенных агентом за счет принципала, что подтверждается перечислением денежных средств на расчетный счет общества платежными поручениями с назначением платежа "агентское вознаграждение", "возмещение расходов по агентским договорам", показаниями Пономарева В.Б., Барсуковой И.А. (главного бухгалтера ООО "Миасский щебеночный завод", допрошенных в качестве свидетелей.

В материалах дела имеются документы, подтверждающие оплату ООО "ЖБЗ N 1" вознаграждения и возмещение расходов ООО "Миасский щебеночный завод" по агентским договорам.

Данные факты также подтверждаются свидетельскими показаниями Пономарева В.Б., который в период с января 2008 по 04.10.2010 являлся главным бухгалтером общества (протокол допроса свидетеля от 14.03.2012 N 3), и показаниями Федоровского П.М., который в период с марта 2008 года по апрель 2010 года являлся директором ООО "Миасский щебеночный завод".

Одновременно с уточненной налоговой декларацией по НДС за 4 квартал 2008 года заявителем представлены соглашения от 31.12.2010, заключенные им с ООО "ЖБЗ N 1" о расторжении агентских договоров от 01.04.2008 N 1, от 22.07.2008 N 2, от 27.07.2008 N 3.

В соответствии с указанными соглашениями агентские договоры расторгнуты, соглашения о расторжении вступают в силу с момента подписания, а обязательства сторон прекращаются с момента вступления в силу соглашений.

После получения акта камеральной налоговой проверки, в котором налоговым органом были сделаны выводы о том, что налогоплательщик, действуя до расторжения договоров в качестве агента, не имел права на вычет НДС уплаченного контрагентам в период действия агентского договора, поскольку расходы произведены за счет принципала, который как получатель приобретенных услуг имеет право на соответствующие вычеты по НДС, налогоплательщиком были дополнительно представлены с возражениями на акт соглашения от 31.12.2010 к соглашениям о расторжении агентских договоров, в соответствии с которыми агентские договоры от 01.04.2008 N 1, от 27.07.2010 N 3, заключенные между обществом и ООО "ЖБЗ N 1", расторгнуты с момента их заключения то есть с 01.04.2008 и 27.07.2008,

Согласно указанным соглашениям отчеты агента следует считать невыполненными за счет средств принципала, права по сделкам, указанным в отчетах агента, считать возникшими у агента, все денежные средства по агентскому договору агент обязуется возвратить принципалу в течение трех лет с момента подписания.

Из информации, представленной ООО "ЖБЗ N 1" по запросу инспекции, следует, что агентские договоры от 01.04.2008 N 1, от 22.07.2008 N 2, от 27.07.2008 N 3, заключенные между ООО "ЖБЗ N 1" и ООО "Миасский щебеночный завод", к исполнению не приняты ввиду изменения хозяйственной деятельности. Расходы по указанным агентским договорам не производились, агентское вознаграждение не выплачивалось.

По результатам рассмотрения материалов проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу о фиктивности документов, составленных сторонами в подтверждение расторжения агентских договоров в силу фактов взаимозависимости и наличия в указанных документах противоречий и их несоответствия иным документам и информации, полученной в ходе камеральной налоговой проверки.

Учитывая вышеизложенные факты, установленные в ходе налоговой проверки, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом и его учредителя фиктивного документооборота о расторжении агентских договоров, в отсутствие соответствующих реальных намерений и, соответственно, направленности их умысла на получение в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде завышения сумм подлежащего возмещению из бюджет НДС.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации об агентском договоре (ст.ст. 1005, 1006, 1008 ГК РФ) предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Исходя из данных норм права, а также обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что между сторонами ООО "Миасский щебеночный завод" и ООО "Железобетонный завод N 1" заключены и фактически исполнялись агентские договоры, что подтверждается наличием соответствующих договоров, составлением агентом отчетов и принятием их принципалом, перечислением принципалу денежных средств в возмещение расходов на основании отчетов агента, а также вознаграждения в размере 12% от понесенных агентом расходов.

Статьей 156 НК РФ определены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе агентских договоров.

Так, в силу п. 1 данной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из названных норм следует, что в данном случае в базу, облагаемую НДС, общество обязано включить только стоимость услуг агента (агентское вознаграждение).

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам.

Расходы по оплате товаров, работ, услуг, приобретенных в интересах принципала, в том числе НДС, возмещаются обществу принципалом (покупателем). Возмещенные принципалом расходы не включаются в базу, облагаемую НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В данном случае для общества операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС, будут агентские услуги (агентское вознаграждение), и общество может применить вычеты по оплате товаров, работ, услуг, используемых им для ведения соответствующей деятельности.

При этом, поскольку расходы на приобретение товаров, работ, услуг для принципала в рамках агентских договоров полностью оплачиваются за счет принципала, который принимает их на основании отчета агента, именно принципал выступает их покупателем, соответственно имеет право на вычет, уплаченного им в составе возмещения расходов агента НДС в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.

Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг) через агента основанием у принципала для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), если счет-фактура выставлен продавцом на имя агента, является счет-фактура, полученный от агента. Указанный счет-фактура выставляется агентом принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом агенту.

На основании данных норм налогоплательщик, выступая при заключении договора на оказание услуг с ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ", ООО "Магистраль", не имел права на вычет НДС на основании счетов-фактур данных контрагентов, соответственно при первоначальном декларировании его не заявлял, перевыставив принципалу счета-фактуры с отражением показателей из счетов-фактур ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ", ООО "Магистраль".

При проверке факта расторжения агентских договоров суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что данный факт не может считаться подтвержденным надлежащими доказательствами в силу следующего.

Как следует из материалов дела учредителем ООО "Миасский щебеночный завод" с 26.04.2007 по настоящее время является ООО "Железобетонный завод N 1" с долей участия 100 %, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ является основанием для признания указанных лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, соответственно судом учитывается, что отношения между указанными субъектами могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

При этом сторонами агентского договора представлены лишь формально заключенные соглашения о расторжении агентских договоров, какие-либо доказательства, свидетельствующие о фактических действиях сторон, связанных с таким расторжением, как-то возврат денежных средств, полученных в счет возмещения расходов и оплаты агентского вознаграждения, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг в адрес заявителя, внесение изменений в бухгалтерский и налоговый учет, уточнение налоговых обязательств сторон в части налога на прибыль и НДС за соответствующие налоговые периоды, в материалы дела не представлены, из чего апелляционный суд делает вывод, что налогоплательщиком учтены для целей налогообложения только те хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, в то время как расторжение агентского договора с момента его заключения также требует совершения и учета иных хозяйственных операций, связанных с возвратом сторонами всего полученного по расторгнутой сделке, что с учетом положений п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды.

Так, налогоплательщиком не представлены доказательства корректировки налоговой базы по налогу на прибыль с учетом включения им расходов по сделкам с ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ", ООО "Магистраль", исключения из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС суммы агентского вознаграждения, принятия им на учет результатов выполненных работ, оказанных услуг ОАО "МРСК Урала", ООО "РИ-ИФ", ООО "Магистраль", в то время как принятие товаров (работ, услуг) является обязательным условием для реализации права на налоговый вычет НДС.

Кроме того, суд критически относится к представленным налогоплательщикам соглашениям о расторжении договоров.

В обоснование указанного вывода суда свидетельствуют следующие обстоятельства.

В реквизитах вышеуказанных дополнительных соглашений о расторжении агентских договоров от 31.12.2010 (представленных налоговому органу 29.06.2012) отражен номер расчетного счета ООО "Миасский щебеночный завод" - 40702810890280000815, который был открыт только 22.03.2011, то есть позднее даты составления дополнительных соглашений.

Перечисление денежных средств от ООО "ЖБЗ N 1" в адрес общества с назначением платежа "возмещение расходов по агентскому договору" продолжалось в период с 09.06.2009 по 23.09.2011, что подтверждается данными расчетного счета, то есть, несмотря на заключение соглашений о расторжении агентских договоров, принципал (ООО "ЖБЗ N1") продолжал возмещать агенту понесенные им расходы, что свидетельствует о реальности агентских отношений и формальном составлении соглашений об их расторжении.

Соглашения о расторжении агентских договоров от 31.12.2010, представленные первоначально в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией, содержали сведения о расторжении агентских договоров на будущее, однако после получения акта камеральной налоговой проверки налогоплательщиком были дополнительно представлены соглашения от 31.12.2010 к соглашениям от 31.12.2010 о расторжении агентских договоров, то есть датированные одним днем, которые содержали противоположную информацию о расторжении агентских договоров с момента их заключения, при этом разумное объяснение заключения в один день двух соглашений о расторжении агентских договоров с противоречащим друг другу содержанием, а также непредставлением в ходе налоговой проверки вторых соглашений налогоплательщиком суду не представлено.

Представленное налогоплательщиком в апелляционной жалобе пояснение о том, что договоры с ООО "РИ-ИФ", ООО "Магистраль" были изначально заключены обществом для себя вне рамок агентских договоров для себя, опровергается материалами дела, а именно отчетами агента, принятыми и оплаченными принципалом, а также противоречат объяснениям, данным ООО "ЖБЗ N 1", о том, что все исполненное по агентскому договору уже впоследствии, в связи с изменением характера деятельности принципала стало ему не нужно и было возвращено агенту в связи с расторжением договоров.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о фиктивности расторжения агентских договоров, согласованности действий заявителя и ООО "ЖБЗ N 1", об отражения налогоплательщиком последствий расторжения агентских договоров лишь в налоговой отчетности по НДС, что позволяло налогоплательщику получить незаконное право на возмещение из бюджета НДС путем повторного заявления вычетов по НДС, правом на которые ранее уже воспользовалось ООО "ЖБЗ N 1".

При этом, как указано в п.п. 3, 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, при этом, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что даже представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях N 138-О от 25.07.2001 и N 169-О от 08.04.2004, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость и применении налоговых вычетов может являться недобросовестность налогоплательщика.

Представляемые плательщиком документы не только по форме должны отвечать установленным требованиям, но и содержать достоверную информацию.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Анализ всех вышеизложенных обстоятельств, исследованных судом апелляционной инстанции в совокупности, свидетельствует об их противоречивости и недостоверности и указывает на создание налогоплательщиком искусственных условий для возмещения НДС, не связанных с реальными результатами и формами хозяйственных отношений заявителя с его контрагентами.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы доказательств, опровергающих аналогичные выводы суда первой инстанции заявителем не представлено.

Между тем, согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции только в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права. Таких оснований апелляционным судом не установлено.

Как усматривается из решения, судом первой инстанции полно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, рассмотрены и оценены доводы обеих сторон, сделанные выводы подтверждены ссылками на доказательства, приобщенные к материалам дела, и соответствуют установленным обстоятельствам.

Соответственно, выводы суда первой инстанции в части признания налоговой выгоды не обоснованной являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и представленным в дело доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании п.3 ч.1 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Ходатайство Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области о процессуальном правопреемстве удовлетворить, произвести замену заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области на правопреемника Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.12.2012 по делу N А76-18257/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миасский щебеночный завод" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Миасский щебеночный завод" из федерального бюджета излишне уплаченную на основании платежного поручения от 28.12.2012 N 1409 государственную пошлину в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.Ю. Костин Н.Г. Плаксина