Послания из прошлого в Налоговый кодекс 2008 года (М.Е. Федорович, "Акционерный вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

Послания из прошлого в Налоговый кодекс 2008 года

Налоговый кодекс в очередной раз существенно обновится с 1 января 2008 года.

Во-первых, потому что принятые в 2007 г. законы, вносящие изменения в НК РФ, вступят в силу лишь с 2008 г. Во-вторых, потому что вступит в силу ряд норм об изменениях НК РФ, которые хотя и содержатся в законах, принятых до 2007 г., но тем не менее вступят в силу с нового года. О первых - налоговых законах, принятых в 2007 г., - мы поговорим позже, в следующих номерах журнала. Сейчас же речь пойдет о вторых - своего рода налоговых посланиях из прошлого. Об этих нормах из прошлого уместно напомнить хотя бы потому, что все, кто интересуется, каким будет налоговое законодательство в следующем году, внимательно читают налоговые законы текущего года. Но не всегда помнят, что ряд изменений НК РФ, вступающих в силу с 2008 г., предусмотрен законами, принятыми до нынешнего года.

К таким законам, принятым до 2007 г., но содержащим в числе прочих нормы об изменениях НК РФ, вступающие в силу с 2008 г., относятся:

- Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- Федеральный закон от 29.12.2006 N 257-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 238 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- Федеральный закон от 18.12.2006 N 232-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (в ред. от 30.12.2006).

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ вступают в силу с 1 января 2008 г. абз. 11 п. 4 ст. 1, п. 1, 3, 8, 9, 12-15 и 17 ст. 2 этого Закона. Речь идет о следующих изменениях НК РФ.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ была введена в действие с 01.01.2007 новая редакция ст. 80 ("Налоговая декларация") НК РФ, в п. 3 которой предусматривается, что налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Однако еще до вступления в силу этой новой редакции ст. 80 НК РФ ее п. 3 был заменен - изложен в другой редакции Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (абз. 11 п. 4 ст. 1). В этой редакции п. 3 ст. 80 НК РФ также присутствует положение, относящееся к крупнейшим налогоплательщикам, но сформулированное иначе, а именно:

"Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с настоящим Кодексом, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации".

В связи с этим Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (п. 1, 3, 8, 9, 12-15 и 17 ст. 2) вносятся соответствующие изменения в статьи второй части НК РФ. Эти изменения касаются только крупнейших налогоплательщиков и заключаются в дополнении тех статей, где речь идет о налоговых декларациях (расчетах) по конкретным налогам, отдельным абзацем, требующим представления налоговых деклараций и расчетов (если последние предусмотрены для конкретного налога) в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в качестве крупнейшего.

Абзацем "Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков" дополнены следующие пункты статей НК РФ:

- п. 5 ст. 204 ("Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами") главы 22 ("Акцизы");

- п. 2 ст. 370 ("Порядок исчисления налога") главы 29 ("Налог на игорный бизнес").

Абзацем (или отдельным пунктом) "Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков" дополнены следующие пункты статей (статьи) НК РФ:

- п. 1 ст. 289 ("Налоговая декларация") главы 25 ("Налог на прибыль организаций");

- п. 1 ст. 333.15 ("Налоговая декларация") главы 25.2 ("Водный налог");

- п. 1 ст. 346.40 ("Особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений") главы 26.4 ("Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции");

- ст. 363.1 ("Налоговая декларация") главы 28 ("Транспортный налог");

- п. 1 ст. 386 ("Налоговая декларация") главы 30 ("Налог на имущество организаций");

- ст. 398 ("Налоговая декларация") главы 31 ("Земельный налог").

Абзацем "Налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса, отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков" дополнен п. 8 ст. 243 ("Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам") главы 24 ("Единый социальный налог").

С 1 января 2008 г. в полной мере действует требование абз. 2 п. 3 ст. 80 ("Налоговая декларация") НК РФ:

"Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации".

В 2007 г. это требование распространялось только на налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2006 год превышала 250 человек (согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Впредь право выбора - представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде - сохраняется только за налогоплательщиками со среднесписочной численностью работников не более 100 человек.

В электронном виде налоговые декларации (расчеты) представляются в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (как указано в письме Минфина России от 19.04.2007 N 03-02-07/1-189 с ошибкой в дате приказа МНС России и в письме Минфина России от 23.01.2007 N 03-02-07/1-17, этот приказ МНС России действует впредь до утверждения порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде Минфином России). Временный порядок обеспечения представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 10.04.2007 N ММ-3-25/219@ "О Временном порядке обеспечения представления налоговых деклараций (расчетов) и документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

В письмах Минфина России от 19.04.2007 N 03-02-07/1-189 и от 23.01.2007 N 03-02-07/1-17 указано, что при представлении в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи следует принимать во внимание Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ (в ред. от 08.08.2003).

Единая форма для предоставления сведений о среднесписочной численности работников под названием "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год" утверждена приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@ "Об утверждении формы сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год". Рекомендации по порядку заполнения этой формы даны в письме ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353 "О рекомендациях по порядку заполнения формы "Сведения о среднесписочной численности за предшествующий календарный год"" (в ред. от 18.05.2007). Согласно этому письму среднесписочная численность работников определяется налогоплательщиком в соответствии с Порядком заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденным постановлением Федеральной службы государственной статистики от 09.10.2006 N 56. Формат представления сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 10.07.2007 N ММ-3-13/421@. О представлении сведений о среднесписочной численности говорится также в письме ФНС России от 09.07.2007 N ЧД-6-25/536@ "О предоставлении налогоплательщиком сведений о среднесписочной численности в налоговый орган".

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 257-ФЗ с 1 января 2008 г. п. 8 ст. 217 ("Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)") главы 23 ("Налог на доходы физических лиц") НК РФ дополняется абзацем:

"работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка",

а пп. 3 п. 1 ст. 238 ("Суммы, не подлежащие налогообложению") главы 24 ("Единый социальный налог") НК РФ - абзацем:

"работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка".

То есть, с 2008 г. суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, в пределах 50 тысяч рублей на каждого ребенка не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Согласно ст. 23 и п. 2 ст. 38 Федерального закона от 18.12.2006 N 232-ФЗ из абз. 5 п. 1 ст. 261 ("Расходы на освоение природных ресурсов") главы 25 ("Налог на прибыль организаций") НК РФ с 1 января 2008 г. исключаются слова ", а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ".

То есть, впредь расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ не признаются расходами на освоение природных ресурсов и, следовательно, в силу ст. 253 ("Расходы, связанные с производством и реализацией") НК РФ, не включатся в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль организаций. Заметим, что будет заведомо бесполезным ссылаться в споре с налоговым органом на то, что в ст. 253 НК РФ указанные расходы включены в перечень расходов на освоение природных ресурсов с оговоркой "в частности", т.е., что этот перечень не является исчерпывающим (закрытым) ни с этими расходами, ни без них.

В п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ указано, что "абзац четвертый пункта 55 и абзац четвертый пункта 56 (в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам) статьи 1 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2008 года".

Это означает, что с 1 января 2008 г. вступает в силу абз. 2 п. 1 ст. 78 ("Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа") НК РФ, согласно которому "зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам", и в полной мере будет действовать абз. 2 п. 1 ст. 79 ("Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа") НК РФ, согласно которому "возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса".

Напомним, что согласно п. 1 ст. 12 НК РФ в России установлены три вида налогов и сборов: федеральные (перечислены в ст. 13 НК РФ), региональные (перечислены в ст. 14 НК РФ) и местные (перечислены в ст. 15 НК РФ).

В 2007 г. действует порядок, предусмотренный п. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, согласно которому суммы излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

То есть, если в настоящее время зачет, например, переплаты по налогу возможен только в пределах одного бюджета, то с 2008 г. ее зачет будет производиться в пределах соответствующего вида налогов, независимо от того, в какой конкретно бюджет переплата зачислена (например, переплату по НДС можно будет зачесть в счет налога на прибыль организаций независимо от бюджета, в который он направляется, переплату по транспортному налогу - в счет налога на имущество организаций).

Согласно действующей в 2007 г. редакции ст. 163 ("Налоговый период") главы 21 ("Налог на добавленную стоимость") НК РФ налоговый период по НДС составляет квартал для налогоплательщиков и налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 миллиона рублей. Для всех остальных налогоплательщиков и налоговых агентов налоговый период по НДС составляет календарный месяц.

С 1 января 2008 г. согласно п. 4 ст. 2 и п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ будет действовать новая редакция ст. 163 НК РФ, по которой "налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал".

То есть, налоговый период по НДС будет равен кварталу для всех налогоплательщиков и налоговых агентов; налогового периода, равного календарному месяцу, больше не будет.

Поэтому согласно абз. 2 пп. "а" п. 6 ст. 2 и п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ в абз. 1 п. 9 ныне действующей редакции ст. 167 ("Момент определения налоговой базы") главы 21 ("Налог на добавленную стоимость") НК РФ, по которому при реализации облагаемых НДС по ставке 0% товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения по ним налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, с 1 января 2008 г. вносится изменение: слова "последний день месяца" заменяются словами "последнее число квартала".

По той же причине согласно п. 8 ст. 2 и п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. утрачивает силу п. 6 ст. 174 ("Порядок и сроки уплаты налога в бюджет") главы 21 ("Налог на добавленную стоимость") НК РФ, предусматривающий специфику уплаты НДС налогоплательщиками с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 миллиона рублей.

Новый порядок выгоден среднему бизнесу, т.к. отпадает необходимость следить, не настало ли время перейти от ежеквартальной подачи налоговой декларации по НДС к ежемесячной (практика знает немало случаев, когда бухгалтер пропускал соответствующий момент). К тому же не обязательно подавать уточненные декларации за предыдущие два месяца квартала, если ежемесячная выручка "ежеквартальщика" превысила лимит 2 миллиона лишь в последний месяц квартала.

Для полноты картины изменений в налогообложении добавим, что согласно ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 13.03.2006) с 1 января 2008 г. повышается с 0% до 6% налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции. При этом сумма налога зачисляется: в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет; в размере 5% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

М.Е. Федорович,

адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов,

профессор кафедры государственного права СПбГУП

"Акционерный вестник", N 11, ноябрь 2007 г.