Порядок исчисления и уплаты акцизов в 2008 г. (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета", N 4, январь 2008 г.)

Порядок исчисления и уплаты акцизов в 2008 г.

Подакцизные товары

Перечень подакцизных товаров определен ст. 181 НК РФ. Во-первых, к подакцизным товарам относится спирт этиловый. Спирт признается подакцизным товаром независимо от того, из какого сырья он произведен (из пищевого или непищевого). Подакцизным признается в том числе и денатурированный этиловый спирт - это спирт, который содержит добавки (денатураты). Указанные добавки делают спирт пригодным только для использования в технических целях. Денатурированный спирт может использоваться для производства неспиртосодержащей продукции, т.е. такой продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный спирт, но которая в готовом виде не содержит спирта в своем составе (например, целлюлоза и т.п.). Главой 22 НК РФ предусмотрен особый порядок расчета акцизов на денатурированный спирт, используемый для производства такой продукции, о котором будет рассказано далее.

Кроме того, к подакцизным товарам относятся: спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, пиво (причем пиво не признается алкогольной продукцией, это самостоятельный вид подакцизных товаров), табачные изделия, автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л.с.

К подакцизным товарам относятся также отдельные виды нефтепродуктов (автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин).

Особенности исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на переработку на предприятия нефтехимии, будут рассмотрены далее.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства, зарегистрированные органами Минздравсоцразвития России и разлитые в емкости, предусмотренные фармакопейными статьями, а также препараты лекарственного назначения, изготовленные по рецептам и требованиям лечебных учреждений аптеками.

Не признается подакцизной также парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости также не более 100 мл.

Напомним, что с 1 января 2007 г. для освобождения от уплаты акцизов указанной парфюмерно-косметической продукции не требуется представлять в налоговый орган удостоверение о государственной регистрации этой продукции в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, поскольку такая регистрация отменена.

Не облагаются акцизами отходы спиртового и ликероводочного производства.

Объект налогообложения акцизами

Акциз следует начислять при реализации на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров, в том числе реализации предметов залога и передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (напомним, что под реализацией в целях исчисления акцизов понимается передача права собственности на товар); продаже лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров.

В ряде случаев объектом налогообложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от операции по реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника, тем не менее ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз, это, в частности, такие операции, как:

1) передача на территории Российской Федерации подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам (в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья).

Таким образом, при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья плательщиком акциза всегда является переработчик этого сырья, а не его собственник.

Например, организация - собственник нефти заключила договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуги по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина. В этом случае акциз будет начисляться переработчиком при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника;

2) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, а также за исключением передачи произведенного денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;

3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.

Так, например, если производитель автомобильного бензина использует какую-то его часть для заправки собственного автотранспорта, то на объемы бензина, передаваемые для этих целей, должен начисляться акциз;

4) передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

5) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества);

6) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Например, организация произвела прямогонный бензин и на давальческих началах передает этот бензин для получения из него автомобильного бензина. В этом случае производитель прямогонного бензина должен начислить акциз при передаче этого бензина на переработку.

Что касается подакцизных товаров, произведенных за пределами территории Российской Федерации, объект налогообложения акцизами возникает при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Акциз по ввозимым товарам уплачивается на таможне, за исключением товаров, ввозимых из Республики Беларусь. Что касается подакцизных товаров, ввозимых из Республики Беларусь, согласно вступившему в силу с 1 января 2005 г. Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, акциз уплачивается по ввозимым на территорию Российской Федерации товарам по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.

Налогоплательщики акцизов

Налогоплательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

Определение суммы акциза

В ст. 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующей формуле:

     С = О х А,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в рублях и копейках за тонну).

Ставки акцизов

Как известно, при исчислении акцизов могут применяться следующие виды ставок: специфические, адвалорные и комбинированные.

Специфические ставки акциза устанавливаются в твердой сумме (в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении).

Адвалорные ставки акциза устанавливаются в процентах к стоимости подакцизных товаров.

Комбинированная или смешанная ставка акциза состоит из двух частей: специфической и адвалорной. Такие ставки применяются только при исчислении акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы. Так, например, на 2008 г. на сигареты с фильтром установлена специфическая составляющая комбинированной ставки в размере 120 руб. за 1000 сигарет. Адвалорная составляющая комбинированной ставки установлена в размере 5,5% расчетной стоимости этих сигарет. При этом установлено, что сумма акциза в расчете на 1000 сигарет не должна быть меньше 142 руб. за 1000 шт. (другими словами, 142 руб. за 1000 сигарет с фильтром - это минимальная ставка акциза).

Большинство ставок акцизов в соответствии с Федеральным законом от 16.05.07 г. N 75-ФЗ будут индексироваться в период с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2010 г. один раз в год (с 1 января каждого года) и в течение каждого года будут оставаться неизменными. При этом и индексироваться не будут только акцизы на нефтепродукты. В среднем ставки акцизов будут увеличиваться на 7% ежегодно.

Налоговая база

Как установлено ст. 187 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров. Виды подакцизных товаров перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок.

Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, т.е., иными словами, налоговая база - это количество реализованных или переданных подакцизных товаров.

Для товаров, на которые установлены комбинированные (смешанные) ставки акцизов (такие ставки установлены на сигареты и папиросы), налоговая база состоит из двух частей и определяется как объем реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тыс. шт.) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из расчетной стоимости сигарет и папирос.

Статьей 187.1 НК РФ установлено, что расчетная стоимость определяется как произведение максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке), и количества реализованных в отчетном налоговом периоде упаковок (пачек) сигарет или папирос.

Максимальная розничная цена определяется как цена, выше которой пачка сигарет (папирос) не может быть реализована конечному потребителю (в том числе и предприятиями общественного питания), т.е. - это верхний предел цены, по которой сигареты и папиросы могут продаваться в розничной торговле. Начиная с 1 января 2007 г. производители наносят на каждую пачку сигарет и папирос максимальную розничную цену. Предположим, на пачке сигарет указана цена 25 руб. Это означает, что в торговле (включая сеть общественного питания) фактический размер цены на сигареты может быть любым, но не выше 25 руб. Исходя именно из этого уровня розничной цены должна определяться налоговая база при исчислении акцизов. Никаких других функций максимальная розничная цена не выполняет.

Согласно ст. 187.1 НК РФ на Минфин России возложена обязанность по утверждению формы уведомления о максимальных розничных ценах (форма уведомления утверждена приказом Минфина России от 25.08.06 г. N 108н). Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, наносятся на пачку сигарет (папирос) начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления, и действуют не менее 1 месяца.

Налоговые вычеты

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету). Указанные вычеты производятся только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Во избежание двойного налогообложения сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью.

Пример 1

Организация производит автомобильный бензин марки Аи-92, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 т бензина. Акциз на автомобильный бензин марки Аи-76, использованный в качестве сырья, определяется также в расчете на 1 т бензина.

В данном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки Аи-76, подлежит вычету.

Пример 2

Организация производит алкогольную продукцию. В этом случае акциз по реализованному (переданному) алкоголю можно уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту, поскольку ставка акциза по этим товарам установлена в расчете на одинаковую единицу измерения - 1 л безводного этилового спирта.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету и включается в стоимость сырья.

Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат:

1) суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Предположим, что организация приобрела 100 т бензина марки Аи-76 и путем смешения получила 110 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин марки Аи-76 составляет 2657 руб., сумма акциза, уплаченная при его приобретении, составит 265 700 руб. (100 т х 2657 руб.). Ставка акциза на бензин марки Аи-92 составляет 3629 руб., сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина марки Аи-92, составит: 110 т х 3629 руб. - 265 700 руб. = 133 490 руб.;

2) суммы акциза, уплаченные собственниками давальческого сырья при приобретении данного сырья (в том числе при ввозе этого сырья на территорию Российской Федерации) либо при его производстве.

Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Организация произвела автомобильный бензин марки Аи-76, 20 т из которого передала на давальческих началах другой организации с целью получения бензина марки Аи-95.

При передаче на переработку бензина марки Аи-76 производитель начислит акциз в сумме 53 140 руб. (20 т х 2657 руб.).

Организация-переработчик при передаче собственнику полученного ею автомобильного бензина марки Аи-95 в количестве 25 т начислит акциз и произведет налоговый вычет, итого к уплате: 25 т х 3629 руб. - 53 140 руб. = 37 585 руб.

Таким образом, акциз начисляет как производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку, так и переработчик давальческого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизом автомобильного бензина.

Ситуация 2. Организация приобрела 20 т автомобильного бензина марки Аи-76, из которого путем смешения с высокооктановыми присадками получила 25 т автомобильного бензина марки Аи-95. Акциз, уплаченный при приобретении бензина марки Аи-76, составит 53 140 руб. Акциз, подлежащий уплате в бюджет по бензину марки Аи-95, определяется аналогично: 25 т х 3629 руб. - 53 140 руб. = 37 585 руб.

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 201 НК РФ. Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, которые использованы в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.

Перечень расчетных документов определен ст. 862 ГК РФ и Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации N 2-П, утвержденным Банком России 3 октября 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 10.07.02 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам.

Если при производстве виноматериалов, использованных для производства вина, был использован этиловый спирт, то при исчислении акциза на вино к вычету принимается сумма акциза, уплаченная по спирту, который израсходован на производство виноматериалов (напомним, что виноматериалы не являются подакцизным товаром). Для этого в налоговый орган должны быть представлены договор купли-продажи виноматериалов, платежные документы с отметкой банка, подтверждающие оплату приобретенных виноматериалов, товаротранспортные накладные, счета-фактуры, купажные акты и акты списания виноматериалов в производство.

Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, то для подтверждения права на налоговые вычеты он должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).

По общему правилу применения налоговых вычетов, предусмотренному ст. 201 НК РФ, суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству других подакцизных товаров. Причем если стоимость сырья была списана на затраты в одном периоде, а оплата данного сырья произведена в другом, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.

Начисление акциза производится на дату реализации нефтепродуктов. При этом дата реализации согласно ст. 195 НК РФ определяется как день отгрузки, а если налогоплательщик осуществляет операцию по передаче подакцизных товаров, произведенных им из давальческого сырья, то он должен начислить акциз на дату подписания акта приемки-передачи этих нефтепродуктов.

Здесь необходимо обратить внимание на то, что ст. 195 НК РФ предусмотрено следующее: если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи. Так, например, если организация произвела алкогольную продукцию, которую реализует через собственный магазин розничной торговли, то датой начисления акциза является дата передачи алкогольной продукции магазину розничной торговли.

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 указанной статьи сумму акциза следует выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

реализуются на экспорт;

реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в ст. 183 НК РФ. К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Так, например, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое, даже если это подразделение находится на другой территории, объектом обложения акцизами не является. То же самое относится к операции по передаче произведенного спирта в структуре одной организации для производства алкогольной продукции.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.

Здесь необходимо обратить внимание на следующее: право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Данное право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени за налогоплательщика в случаях непредставления им в течение 180 дней со дня реализации товаров документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней. Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается.

Когда на экспорт реализуется товар, произведенный из давальческого сырья, у налогоплательщиков нередки вопросы. Например, правомерен вопрос о том, в каком порядке будет начисляться и возмещаться акциз на бензин, если организация передает собственную нефть на переработку на нефтеперерабатывающий завод, а затем полученный бензин переработчик направляет на реализацию за пределы территории Российской Федерации.

В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, то он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти. После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, т.е. переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.

Порядок исчисления акцизов при направлении денатурированного
этилового спирта на производство неспиртосодержащей продукции

Статьей 179.2 предусмотрена выдача свидетельств на производство денатурированного этилового спирта. Установлено также, что порядок выдачи указанных свидетельств должен определяться Минфином России. Во исполнение указанной статьи НК РФ разработан приказ Минфина России от 9.10.06 г. N 125н "Об утверждении порядка выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом".

Объект налогообложения акцизами

Согласно п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами денатурированного этилового спирта признаются операции, совершаемые производителями подакцизных товаров, - реализация (передача) лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Кроме того, объектом налогообложения признается операция по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (под получением денатурированного спирта понимается его приобретение в собственность).

Налоговая база

При совершении операций по реализации (передаче) денатурированного спирта производителями этого спирта налоговая база согласно ст. 187 НК РФ определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (т.е. в литрах безводного спирта).

При совершении операций по получению денатурированного спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, налоговая база определяется как объем полученного денатурированного спирта в натуральном выражении.

Сумма акциза и налоговые вычеты

Сумма акциза определяется путем умножения налоговой базы на ставку акциза. Таким образом, производитель денатурированного спирта при расчете суммы акциза объем реализованной продукции (в литрах безводного спирта) умножает на ставку акциза, а производитель неспиртосодержащей продукции, имеющий свидетельство, при расчете суммы акциза объем полученного, т.е. приобретенного в собственность, денатурата должен умножить на ставку акциза.

В каком порядке производятся налоговые вычеты при исчислении акциза на денатурированный спирт?

Во-первых, вычеты осуществляет продавец, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта. Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ он может применить вычет, если реализует произведенный денатурированный спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Для этого в налоговую инспекцию следует представить само свидетельство, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные и акты приемки-передачи денатурата (перечень документов предусмотрен п. 12 ст. 201 НК РФ). Порядок проставления отметок на реестрах счетов-фактур утвержден приказом Минфина России от 3.10.06 г. N 123н.

В соответствии с п. 11 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты производятся плательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в том налоговом периоде, когда он фактически направляет денатурированный спирт для производства неспиртосодержащей продукции.

Рассмотренный порядок позволяет покупать денатурированный спирт по цене без акциза организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, у организаций, имеющих свидетельство на производство денатурированного спирта. Во всех остальных случаях (т.е., когда свидетельства не имеется у обоих участников сделки либо хотя бы у одного из них) денатурированный спирт должен продаваться в таком же порядке, который применяется при реализации неденатурированного этилового спирта, т.е. по цене, включающей акциз.

Порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на
производство продукции нефтехимии

Глава 22 "Акцизы" НК РФ предусматривает особый порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин, используемый в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. В конечном счете применение принятого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволяет направлять его на переработку по цене без акциза.

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с
прямогонным бензином

В соответствии со ст. 179.3 НК РФ производители прямогонного бензина имеют право на получение свидетельства на производство прямогонного бензина, а производители продукции нефтехимии - свидетельства на переработку прямогонного бензина. Порядок выдачи свидетельств утвержден приказом Минфина России от 3.10.06 г. N 122н. Важно отметить, что свидетельства не являются документом, аналогичным лицензии, т.е. их наличие или отсутствие не ограничивает возможности осуществлять тот или иной вид деятельности с прямогонным бензином - данный документ связан только с исчислением акцизов.

Объект налогообложения у производителей прямогонного бензина

У производителей прямогонного бензина объект налогообложения акцизами (и соответственно обязанность начислить акциз) возникает при совершении операций по реализации или передаче на территории Российской Федерации произведенного прямогонного бензина. При этом, как предусмотрено п.п. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ, если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то такая операция объектом налогообложения акцизами не признается (в том числе и в тех случаях, когда структурные подразделения организации являются территориально обособленными, т.е. находятся в разных местах).

Объект налогообложения у производителей продукции нефтехимии, а
также у собственников прямогонного бензина, передаваемого на переработку
с целью производства продукции нефтехимии

При производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина согласно п.п. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения акцизами возникает только у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина. Акциз начисляется при совершении операции по получению указанными лицами прямогонного бензина. При этом получением прямогонного бензина признается его приобретение в собственность (т.е. покупка или любое другое основание для перехода права собственности к приобретателю прямогонного бензина).

Сумма акциза и налоговые вычеты

Сумма акциза определяется как произведение ставки акциза, установленной ст. 193 НК РФ, и налоговой базы, т.е. производители прямогонного бензина ставку акциза умножают на объем реализованной (или переданной) продукции, а лица, имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, умножают ставку акциза на объем полученного прямогонного бензина.

В соответствии со ст. 200 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить начисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов.

Пунктами 13-15 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных соответственно в пп. 13-15 ст. 201 НК РФ. Пунктом 13 ст. 200 НК РФ предусмотрено, что право на вычет начисленной суммы акциза предоставлено налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющим реализацию произведенного ими прямогонного бензина лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. Производители прямогонного бензина в соответствии с п. 13 ст. 201 НК РФ имеют право принять к вычету начисленную при реализации сумму акциза, если они представят в налоговый орган копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки утвержден приказом Минфина России от 3.10.06 г. N 123н).

В соответствии п. 14 ст. 200 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие передачу принадлежащего им прямогонного бензина собственного производства для переработки на давальческих началах лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, производят вычет суммы акциза, начисленной при передаче этого бензина. Для этого согласно п.п. 1 п. 14 ст. 201 НК РФ в налоговый орган следует представить копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестр счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Таким образом, если объект налогообложения акцизами возникает у производителей прямогонного бензина при совершении операций, предусмотренных ст. 182 НК РФ, независимо от наличия свидетельства, то право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых имеется свидетельство.

Налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина, при представлении документов, указанных в п. 15 ст. 201 НК РФ, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке, в производство. В соответствии со ст. 198 и 199 НК РФ производители прямогонного бензина передают этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза.

Н. Нечипорчук,

советник гражданской службы Российской Федерации 3 класса

"Финансовая газета", N 4, январь 2008 г.