Комментарий к решению ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 "О признании частично недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" (И.А. Шарманова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2007 г.)

Комментарий к решению ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06
"О признании частично недействующим письма Минфина России
от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после
1 января 2006 года налоговой базы по налогу
на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ
для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам
(работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения
данных работ после 1 января 2006 года"

Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, посвященное исчислению налоговой базы по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, будет интересно налогоплательщикам, выполняющим такие работы с привлечением подрядных организаций.

До недавнего времени к решению данного вопроса существовало два подхода:

1) стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями, не облагается НДС;

2) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления с привлечением подрядных организаций налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, то есть работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, включаются в налоговую базу по НДС.

В пользу первого подхода можно было сослаться на мнение налоговых органов, сформулированное, например, в письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС". В данном письме специалистами МНС России было разъяснено, что отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с изложенным "при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается".

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу: письмом Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 установлена правовая норма (правило поведения), обязательная для неопределенного круга лиц. В связи с этим есть все основания рассматривать письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в качестве акта, который имеет нормативный характер и может быть оспорен в процессуальном порядке.

По вопросу определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления суд разъяснил следующее.

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму НДС, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Исчисленный с налоговой базы НДС уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, а именно: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом в главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется.

Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и нормы подпункта 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ - в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

В связи с этим ВАС РФ сделал справедливый вывод: приведенные положения исключают увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Иное, по мнению суда, означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В итоге ВАС РФ признал письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 не действующим в соответствующей части.

Для налогоплательщиков это означает следующее: если налогоплательщик осуществляет строительство собственными силами и с привлечением подрядных организаций, то при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

И.А. Шарманова,

старший юрисконсульт "ФБК-Право"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2007 г.