Налоговая реформа - 2007: оправданы ли ожидания? (Д. Спирин, "Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2007 г.)

Налоговая реформа - 2007: оправданы ли ожидания?

Прошел почти год со дня вступления в силу большинства изменений Налогового кодекса, внесенных законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Как показывает правоприменительная практика, многие спорные моменты в отношении налогового администрирования были решены, а какие-то получили свое развитие. В статье мы попытались отразить наиболее значимые последствия применения указанного закона с точки зрения специалистов налогового права.

Документы от контрагента

Одним из заслуживающих внимания новшеств в налоговом администрировании является включение в Налоговый кодекс статьи 93.1 (закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). В соответствии с данной статьей налоговикам при истребовании документов у контрагентов и иных лиц, которые располагают данными о налогоплательщике, предоставляются значительные полномочия. Они касаются истребования документов и информации у контрагентов по сделкам организаций, которые привлекли внимание инспекторов как в рамках, так и вне рамок проведения налоговой проверки.

Раньше инспекторы могли потребовать документы только о деятельности, непосредственно связанной с компанией, у которой запрашивали документы. Теперь же у лиц, которые располагают соответствующими документами и информацией, можно запросить практически все данные, касающиеся деятельности проверяемой организации. Это документы, которые, по мнению налогового органа, должны подтвердить реальность существующих хозяйственных отношений не только между проверяемым и заказчиком (договоры, счета-фактуры, книги покупок, книги продаж), но и в некоторых случаях позволить проследить движение товара по цепочке от производителя к конечному потребителю.

По замечанию аудитора компании "Вече-Инвест" Валерии Кузнецовой, в Налоговом кодексе не указано, как именно инспекция будет определять, кто располагает нужными данными:

- Также не уточняется, какие именно аспекты деятельности организации могут касаться инспекторов.

Получается, что инспекция ФНС по каждой компании может пытаться получить всю возможную информацию, какую только можно представить. И в адрес каждой фирмы может поступить требование представить те или иные документы, как имеющие отношение к контрагентам компании (что еще вполне объяснимо), так и касающиеся других компаний, у которых (опять-таки, по мнению инспекции) может быть информация по проверяемой организации.

Валерия Кузнецова обращает внимание, что в случае истребования информации (документов) инспекторами ФНС налогоплательщик вправе сослаться на срок 3 года, в течение которого налоговая имеет право проверить документы. Только за этот период возможно изъятие сведений. Однако во избежание ошибок надо точно знать, когда началась проверка у контрагента. Для уточнения необходимых сведений Валерия Кузнецова советует связаться с фирмой, о которой требуют информацию. Следует также учитывать, что срок хранения документов - 4 года. И если налоговая требует информацию за пределами данного срока, то вполне можно сослаться на то, что документы уничтожены, поэтому осуществить это требование нет никакой возможности.

Как отмечает советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса Андрей Брусницын, предоставляемое статьей 93.1 Налогового кодекса право бывает иногда очень необходимо налоговым органам, в частности для подтверждения реальности отношений между компанией и ее контрагентом:

- Но с другой стороны им часто злоупотребляют. Единственное ограничение от произвола - мотивированность запроса (она должна быть в запросе обязательно) и связь истребуемой информации (пусть и косвенная) с проверяемым плательщиком. Если ее нет, то требование проверяющих инспекций можно оспаривать.

По мнению аудитора компании "Финстатус" Ирины Денисенко, налогоплательщикам следует более тщательно выбирать контрагентов при заключении договоров:

- А при отсутствии какой-либо информации о запрашиваемой организации в ответ на требования налоговиков "чистосердечно признаться" в 5-дневный срок, что, ничего не видел, не слышал, не знаю".

Заместитель руководителя отдела налогового права и консалтинга группы компаний "ИНТЕЛИС" Антон Сляднев также списывает негативные изменения в практике взаимодействия с налоговыми органами (которые зачастую не связаны с изменениями законодательства) на попытки и стремление инспекций ФНС обойти позитивные для налогоплательщика положения Налогового кодекса.

Так, в обход требований налогового законодательства о том, что в ходе камеральной проверки могут запрашиваться дополнительные документы лишь в ограниченном числе случаев, инспекции используют положения статьи 88 Налогового кодекса. Согласно этой статье, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия между содержащимися в представленных документах сведениями, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. И даже отражение в налоговой декларации убытков автоматически может расцениваться в качестве несоответствия информации, представленной в инспекцию налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа (полученным им в ходе налогового контроля).

Итогом выявленного "нарушения" или "несоответствия" является истребование дополнительных документов (например, для зарплатных, убыточных комиссий), представление которых не является обязанностью налогоплательщика.

Внесудебный - значит бесспорный?

До 2006 года существовало правило, в соответствии с которым налоговые санкции взыскивались с компаний исключительно в судебном порядке. Не так давно эти нормы были "поколеблены" введением внесудебного порядка взыскания так называемых малых штрафов: с 2006 по 2007 год взыскание налоговых санкций с организаций производилось в судебном порядке по суммам санкций свыше 50 тысяч рублей.

В 2007 году введен общий внесудебный (бесспорный) порядок взыскания налоговых санкций. Положения о взыскании сумм налога теперь распространяются на штрафы (п. 1 ст. 135 НК, п. 10 ст. 46 НК) во всех случаях, когда налог взыскивается в судебном порядке. Антон Сляднев отмечает, что подобные изменения вызвали положительную реакцию не только у налоговых органов, но и у судов, которые видят в этом способ снижения нагрузки на арбитров, рассматривающих тысячи судебных дел о взыскании штрафных санкций. Так, на сайте Арбитражного суда города Москвы размещена информация о динамике дел о взыскании обязательных платежей и санкций, то есть тех, в которых заявителями выступают налоговики, а представители компаний являются ответчиками. Так, в 2006 году рассмотрено 2372 дела, из них удовлетворено 1480 или 62,4 процента. В первом полугодии 2007 г. рассмотрено 763 дела, из них удовлетворено 464 или 60,8 процента.

При этом снижение количества рассмотренных дел в первом полугодии 2007 года объясняется именно введением внесудебного порядка взыскания налоговых санкций. Вместе с тем у налогоплательщиков бесспорная процедура взыскания налоговых санкций вызывает вопросы о конституционности такой процедуры.

По мнению Антона Сляднева, в ситуации, когда суммы штрафов составляют несколько миллионов, а иногда и десятки миллионов рублей, требует дополнительной проработки вопрос о порядке взыскания таких штрафных санкций. Оптимальным выходом из сложившейся ситуации является внесение изменений в Налоговый кодекс по аналогии со статьей 20 Закона "Об исполнительном производстве", согласно которой исполнительное производство подлежит обязательному приостановлению в случае оспаривания должником исполнительного документа в судебном порядке, если такое оспаривание допускается законом.

Андрей Брусницын, в свою очередь, считает, что не стоит называть новый порядок взыскания "бесспорным", поскольку именно для создания гарантий защиты налогоплательщиков при введении внесудебного порядка взыскания налоговых санкций и создавался институт апелляционного предварительного обжалования решений. При апелляционном обжаловании до рассмотрения претензий, по существу, даже суммы налога не списываются со счета налогоплательщика. При этом если результат такого рассмотрения его не устроит, он также может пойти в суд и подать ходатайство о приостановлении исполнения решения налогового органа. Таким образом, налогоплательщику всегда предоставляется право обжаловать решение налогового органа. Поэтому порядок не бесспорный, а именно внесудебный. Что касается его конституционности, то этот вопрос может рассмотреть только Конституционный суд. При этом не следует забывать, что сейчас, например, в целом ряде случаев органы ГИБДД выносят постановления о штрафах без судебных решений. При этом природа этих административных нарушений одинакова.

Другие последствия

Антон Сляднев, указывая на новшества реформы налогового администрирования, повлекшие негативную реакцию налогоплательщиков, приводит следующую ситуацию:

- Ранее, в статье 89 Налогового кодекса, регламентирующей проведение выездной налоговой проверки, содержались положения о том, что в срок проверки включается время "фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика". Что в результате приводило к искусственному затягиванию сроков выездной проверки.

Однако, несмотря на исключение данного положения из статьи 89 Кодекса, налоговые органы зачастую продолжают затягивать проверку, вынося решения о ее приостановлении для получения информации от поставщиков. При этом одно дело, когда налоговый орган запрашивает информацию об основных поставщиках, и совсем другое - когда необходима информация, которая не несет в себе практического значения (запрашиваемая у операторов сотовой связи, других поставщиков, расходы на услуги которых весьма незначительны).

Это приводит к тому, что проверка, начатая в феврале 2007 г., может закончится в сентябре, не говоря уж о том, что ряд актов по итогам таких проверок принимается "задним" числом.

Кроме того, можно встретиться с ситуацией, когда запрос направлен, проверка приостановлена, затем возобновлена, а в акте проверки налогоплательщик видит, что ответ не получен, и каких-либо нарушений по таким организациям не предъявлено - то есть приостановление проверки носило формальный порядок.

Так, в практике Антона Сляднева были случаи, когда акты, принятые в сентябре, вручались только в ноябре 2007 г., а принятые в мае - только в июле 2007 г.:

- Я считаю, что данную ситуацию можно исправить только путем прямого указания в законе на то, что нарушение сроков вручения актов и решений по итогам проверки может являться основанием для признания их недействительными.

Относительно других значимых поправок в Налоговый Кодекс, вступивших в силу в 2007 году, остановимся на изменениях в порядке возмещения НДС (ст. 176 НК). Законом N 137-ФЗ утверждена новая редакция статьи 176 Кодекса, устанавливающая единый алгоритм возмещения налога на добавленную стоимость как при совершении экспортных, так и иных операций. "Обычный" и "экспортный" НДС теперь отражаются в одной декларации и в конечном счете учитываются в расчетах вместе. Такие изменения можно было бы считать позитивными, но, по мнению начальника отдела бухгалтерского консалтинга юридического центра "Базальт" Михаила Грановского, указанные новшества привели к тому, что налоговые инспекции теперь обязаны проводить камеральную проверку во всех случаях (не только по "экспортному" НДС), когда по итогам налогового периода НДС получается "к возмещению":

- Если учесть, что этот налог изначально сконструирован так, что ситуация "к возмещению" является абсолютно нормальной, а отнюдь не свидетельствующей об уклонении налогоплательщика от его уплаты, можно представить, какое огромное количество совершенно бессмысленной работы прибавилось как у налогоплательщиков, так и у налоговых инспекций.

По авторитетному заявлению Михаила Грановского, как раз организации, занимающиеся "налоговым планированием и оптимизацией" (в нехорошем смысле этого слова), имеют достаточно способов сделать так, чтобы ситуация "НДС к возмещению" не возникала. Тем самым они уклоняются от проблем, связанных с бесконечными, "через раз", проверками. А вот организации, где все "по-белому", такой возможности лишены со всеми вытекающими последствиями. Можно, конечно, сказать, что им и бояться нечего. Если только не учитывать, что даже при идеальном порядке в бухгалтерии подготовка документов к камеральной проверке в небольшой организации занимает времени больше, чем составление квартальной отчетности (не говоря уже о количестве бумаги - налогоплательщикам приходится, по сути, дублировать всю "первичку" за проверяемый период). И это отнюдь не преувеличение. Не знает границ изобретательность проверяющих, которые додумываются в качестве документов, подтверждающих обоснованность налоговых вычетов по НДС, требовать даже штатное расписание сотрудников, ведущих складской учет.

В случае положительного исхода камеральной проверки инспекция обязана вернуть НДС налогоплательщику. Однако, как утверждает Михаил Грановский, налог возвращают лишь за редкими исключениями:

- Резюме банальное: может быть, и хотели как лучше, но получилось как всегда.

В заключение напомним о правовой позиции Конституционного суда в отношении недопустимости причинения неправомерного вреда инспекторами при проведении налогового контроля: "Если налоговые органы в своей деятельности будут руководствоваться целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности" (определение КС от 12 июля 2006 г. N 266-0.).

Д. Спирин

Во избежание проверки

Приказом ФНС от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333 утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Предполагается, что этот документ позволит максимально уменьшить вероятность того, что проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом. А контролеры с ее помощью смогут выявить наиболее вероятные "зоны риска" - нарушения законодательства о налогах и сборах.

Организация может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов. Такими критериями самостоятельной оценки рисков могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров

с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах организации в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

"Московский бухгалтер", N 24, декабрь 2007 г.