Составляем учетную политику на 2008 год (Е. Букач, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2008 г.)

Составляем учетную политику на 2008 год

Организации в начале нового года устанавливают или изменяют свою учетную политику. При этом они принимают во внимание все изменения, которые произошли в прошлом году. В статье рассмотрены некоторые элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2008 год.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

При установлении учетной политики для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, а также Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, учетная политика для целей бухгалтерского учета представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98). К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и другие способы, приемы (п. 2 ПБУ 1/98).

При формировании учетной политики предполагается, что принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).

Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98).

В учетной политике отражается один из способов ведения бухгалтерского учета. Если законодательство допускает многовариантность при решении какой-либо проблемы, то в учетной политике отражается один из вариантов, выбранный организацией. Организация также может столкнуться с ситуацией, которая не урегулирована законодательством о бухгалтерском учете. В этом случае она должна разработать свой вариант учета на основе действующих ПБУ и закрепить его в учетной политике.

Если по конкретному вопросу законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики разрабатывается новый способ исходя из существующих ПБУ (п. 8 ПБУ 1/98).

Обратите внимание! Учетная политика должна быть оформлена приказом, распоряжениями и т.п. (п. 9 ПБУ 1/98).

Изменение в учетной политике производится в случаях (п. 16 ПБУ 1/98):

- изменения законодательства РФ или нормативных актов;

- разработки организацией новых способов ведения бухучета;

- существенного изменения условий деятельности (при реорганизации, смене собственников, изменении видов деятельности).

Изменениями не признаются элементы, которые ранее не вносились в учетную политику, например если они возникли впервые в деятельности организации.

Не относятся к изменениям способы ведения бухучета, которые отличны от фактов, которые имели место ранее или возникли впервые в деятельности фирмы.

Изменение должно вноситься с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения распорядительным документом. Такое правило установлено в п. 18 ПБУ 1/98.

Изменения, вносимые в учетную политику, объясняются в пояснительной записке. В записке должны быть указаны:

- причины изменения;

- оценка последствий изменений в денежном выражении;

- указание на то, что данные скорректированы.

Рассмотрим некоторые элементы учетной политики, формируемой для целей бухгалтерского учета.

Основное средство или МПЗ?

Имущество, в отношении которого выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может закрепить лимит (в пределах 20 000 руб.). Имущество, стоимость которого не превышает этот лимит, будет учитываться в составе МПЗ. Такой порядок действует с 1 января 2006 г.

Пример.

В январе 2008 г. организация приобрела шкаф стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб., в этом же месяце шкаф стали использовать. Учетной политикой организации на 2008 г. закреплено отражение имущества стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе МПЗ.

В бухгалтерском учете в январе 2008 г. отражаются следующие записи:

Дебет 10/9 - Кредит 60

- 10 000 руб.- отражена стоимость шкафа;

Дебет 19/3 - Кредит 60

- 1800 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19/3

- 18 000 - НДС принят к вычету;

Дебет 26 - Кредит 10/9

- 10 000 руб. - списана стоимость стола при вводе в эксплуатацию;

Дебет 60 - Кредит 51

- 11 800 руб. - произведена оплата поставщику.

Расходы на ремонт основных средств

Учет расходов организации на ремонт основного средства в бухгалтерском учете зависит от метода, принятого в учетной политике.

При этом возможны следующие варианты.

1. Расходы на ремонт включаются в себестоимость товаров (работ, услуг) (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В этом случае в учете делаются следующие проводки:

Дебет 20, 23, 26, 44 - Кредит 10, 60, 76, 70, 69

- расходы на ремонт включены в себестоимость товаров (работ, услуг).

2. Расходы на ремонт учитываются в составе расходов будущих периодов (в случае неравномерного осуществления расходов).

В этом случае в учете делаются следующие проводки:

Дебет 97 - Кредит 10, 60, 76, 70, 69

- отражены расходы на ремонт;

Дебет 20, 26 - Кредит 97

- списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.

3. Расходы на ремонт резервируются (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта:

Дебет 20 (23, 44) - Кредит 96/отдельный субсчет

- начислены отчисления в резерв.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом:

Дебет 96 - Кредит 10, 23, 60, 70, 69

- отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва.

Учет введенного в эксплуатацию нового объекта недвижимости

Объект недвижимости является основным средством, если соответствует следующим признакам:

- первоначальная стоимость объекта сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности;

- объект передан по акту приема-передачи и введен в эксплуатацию;

- на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что организация вправе принимать к учету объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, в момент передачи документов на государственную регистрацию.

Поэтому организация может закрепить в учетной политике, что объекты недвижимости могут учитываться в составе основных средств по дате подачи документов на государственную регистрацию.

Переоценка основных средств

Организация вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Порядок проведения переоценки фирма должна закрепить в учетной политике.

Обратите внимание! Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки. В связи с этим соответствующие критерии должны быть установлены в учетной политике организации (письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20).

Например, в одну группу однородных объектов включаются объекты одного вида, типа, кода по Общероссийскому классификатору основных фондов или определенный набор схожих объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке нужно учитывать, что основные средства должны переоцениваться регулярно. Это необходимо для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

В данном случае регулярность не означает четко установленную периодичность проведения переоценки. Периодичность, в свою очередь, зависит от изменения рыночной стоимости основного средства. Конкретный период, по истечении которого будет проводиться переоценка, организация вправе установить в учетной политике.

На наш взгляд, не стоит вносить в учетную политику конкретный период, по истечении которого должна проводиться переоценка, так как изменение рыночной цены может быть очень частым. Но если бухгалтер все же предусмотрел этот момент, то необходимо сделать пометку, что период проведения переоценки может быть изменен.

Продолжаем оценивать без ЛИФО

Напомним, что до 1 января 2008 г. при отпуске МПЗ их оценка могла производиться одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

С 1 января 2008 г. из этого перечня исключен метод ЛИФО. Эти изменения внесены в п. 16 ПБУ 5/01.

Таким образом, организации, которые применяли метод ЛИФО, должны выбрать любой другой способ оценки из перечисленных выше.

При этом эти изменения необходимо отразить в учетной политике организации (п. 6 ПБУ 1/98).

Корректировка в учетную политику должна вноситься с 1 января 2008 г. (п. 18 ПБУ 1/98).

В связи с этим организациям необходимо внести изменения в учетную политику на 2008 г.

Учетная политика для целей налогообложения

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов или (расходов), их признания, оценки и распределения, а также учета, необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Рассмотрим некоторые элементы учетной политики для целей налогообложения.

Налог на прибыль

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике, которая утверждается приказом руководителя (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Изменение порядка налогового учета и (или) объектов налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства.

Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства - не ранее чем с момента вступления этих изменений (абз. 6 ст. 313 НК РФ).

Если организация приняла решение об осуществлении новых видов деятельности, то она также обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

По своей сути налоговый учет должен отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогам.

Методы оценки МПЗ

В налоговом учете используются такие же методы оценки МПЗ, как и в бухгалтерском учете, включая метод ЛИФО. Такие правила установлены в п. 8 ст. 254 НК РФ. Для оценки покупных товаров применяются аналогичные методы (п. 1 ст. 268 НК РФ). Один из методов организация должна закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

Обратите внимание! В связи с изменениями, вступившими в силу с 1 января 2008 г., организации не смогут в бухгалтерском учете списывать МПЗ по методу ЛИФО. Поэтому если организация в налоговом учете будет оценивать МПЗ по методу ЛИФО, то может возникнуть необходимость применять ПБУ 18/02.

Порядок расчета стоимости товаров, сырья и материалов, подлежащей списанию в расходы, нормами главы 25 НК РФ не установлен. В связи с этим нужно применять правила, применяемые в бухгалтерском учете (пункты 17-20 ПБУ 5/01).

Амортизационная премия

Начиная с 2006 г. организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Применение амортизационной премии является правом организации, а не ее обязанностью.

Минфин России в письме от 17.12.2006 N 03-03-04/1/779 разъясняет, что капитальные вложения в размере 10% организация сможет учесть единовременно, если отразит данный порядок в учетной политике. Если организация при формировании учетной политики этого не сделает, то данный факт может привести к спору с налоговыми органами.

В письме N 03-03-04/1/779 чиновники также приходят к выводу, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% в отношении производственных основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб. Это означает, что организация вправе применять указанный порядок только в отношении некоторых основных средств, критерии выбора которых организация может определить самостоятельно, закрепив их в учетной политике.

Формирование резерва на отпуск, на выплату вознаграждения
за выслугу лет

Порядок учета расходов на формирование резерва на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ.

Если организация приняла решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, то в учетной политике нужно отразить способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В этом случае организация должна составить расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В аналогичном порядке производятся отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Следовательно, порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (письмо Минфина России от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).

Дата признания расходов

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен ст. 272 НК РФ. Возьмем, к примеру, расходы, связанные с арендой помещения. Они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для этой категории расходов дата признания расходов предусмотрена подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Данная норма предоставляет организации право для выбора одного из трех вариантов даты признания расходов:

- дата расчетов в соответствии с условиями договора;

- дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;

- последнее число отчетного периода.

Если, например, арендная плата вносится авансом, то расходы признаются на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов.

Таким образом, организация может выбрать любую из вышеперечисленных дат, закрепив выбранный вариант в учетной политике.

Резерв по сомнительным долгам

Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ.

Обратите внимание! Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения вправе создавать организации, которые применяют метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Создание данного резерва является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Из норм ст. 266 НК РФ не следует, что свое право на создание резерва по сомнительным долгам налогоплательщик должен обязательно прописать в учетной политике. Однако эта обязанность вытекает из ст. 313 НК РФ, в которой говорится, что налоговый учет должен отражать порядок формирования сумм создаваемых резервов.

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

На практике часто бывает, что сумма резерва по сомнительным долгам не полностью использована налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам. В этом случае она может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Но при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Минфин России в письме от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688 разъяснил, что прекращение использования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. Если организацией принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Е. Букач,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2008 г.