Все о договоре аренды (В.В. Данилин, "Упрощенка", N 1, январь 2008 г.)

Все о договоре аренды

Аренда является одним из самых распространенных на практике видов гражданско-правовых отношений, с ней приходится сталкиваться каждому бухгалтеру, включая и тех, кто ведет учет доходов и расходов по УСН. И есть множество нюансов, которые необходимо знать

Аренда представляет собой разновидность сделок, предметом которых является предоставление собственником имущества прав пользования и владения данным имуществом. В качестве основных признаков подобного договора можно назвать предмет договора, права, передаваемые в отношении имущества, условия о сроках аренды и цене сделки, а также иные условия, о которых должен знать всякий налогоплательщик, получающий доход от аренды или учитывающий расходы в виде арендной платы. И прежде чем перейти к вопросам налогообложения, рассмотрим некоторые наиболее важные особенности данного договора, на которые следует обратить внимание при его заключении.

Предмет договора аренды

Согласно главе 34 ГК РФ предметом договора аренды признается предоставление во временное возмездное пользование и владение имущества (ст. 606 ГК РФ). Сторонами договора являются арендодатель (наймодатель), который может быть собственником имущества или уполномоченным на заключение договора лицом, и арендатор (наниматель).

Объектом аренды выступают непотребляемые вещи - то есть те вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования и которые могут быть установлены (определены). Это означает, что в аренду можно предоставлять индивидуально определенные вещи, такие как недвижимость, оборудование, транспортные средства... И напротив - вещи, определенные родовым признаком или потребляемые в процессе использования, не являются объектом аренды. Наиболее часто встречающимся объектом выступает недвижимое имущество (здания, строения и земельные участки).

Если объект договора аренды не согласован сторонами, договор считается незаключенным.

Форма, срок и пролонгация договора

Условиями законодательства срок аренды имущества, как правило, не ограничен и может составлять как несколько дней, так и десятки лет (в зависимости от сроков полезного использования).

Договор оформляется в простой письменной форме, если он заключен на срок более года или если хотя бы одной из сторон является организация.

Особые требования выдвигаются к правилам оформления договоров аренды недвижимого имущества. Так, при аренде зданий или сооружений на срок менее года достаточно письменной формы договора. Если срок составляет 12 месяцев и более, такой договор подлежит государственной регистрации в территориальных органах Федеральной регистрационной службы (ФРС) и без регистрации признается незаключенным. Это означает, что в случае возникновения спора между сторонами по сделке права арендатора по договору аренды в части получения прав пользования и владения имуществом не защищаются, так же как и права арендодателя на получение вознаграждения.

С точки зрения налогового учета отсутствие регистрации договора может иметь серьезные последствия для арендатора. Например, налоговые органы могут посчитать, что расходы на аренду недвижимого имущества и коммунальные платежи по незарегистрированному договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу при УСН, если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Правда, такая точка зрения не подтверждается судебной практикой. Арбитры заявляют о том, что неисполнение обязанности по регистрации договора аренды не лишает арендатора прав на признание расходов в виде арендной платы, так как налоговое законодательство не ставит возможность учета расходов в зависимость от факта государственной регистрации договора. Единственный момент - речь идет о расходах по налогу на прибыль. Однако теми же аргументами можно руководствоваться и в отношении учета расходов при УСН.

Однако это вовсе не означает, что следует отказаться от государственной регистрации договора аренды.

Во-первых, налоговики настаивают на обратном - нет государственной регистрации договора, нет и расходов в виде арендной платы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 01.10.2003 N 21-09/54682).

Во-вторых, государственная регистрация договора аренды нужна для самих налогоплательщиков - не столько в целях учета расходов на аренду, сколько в целях защиты своих интересов по договорам аренды при возникновении споров между сторонами.

Тем не менее, по мнению автора, отсутствие государственной регистрации договора аренды не лишает налогоплательщика права отражать расходы в виде арендной платы в налоговом учете при УСН, если он фактически арендует объект. Потому как отсутствие факта заключения договора в установленной форме не означает отсутствия факта аренды недвижимого имущества. Учет расходов осуществляется именно вследствие наличия фактического пользования имуществом и документов, подтверждающих понесенные затраты на аренду. (Если вы будете придерживаться подобной позиции, спора с налоговыми органами не избежать, так что нужно принимать во внимание цену вопроса. И все же рекомендуем соблюдать требование о государственной регистрации подобных договоров - это во всех отношениях удобнее. - Примеч. ред.)

Кстати, для плательщиков налога при УСН с объектом налогообложения доходы, арендующих недвижимое имущество по договорам, заключенным на срок не менее 12 месяцев, и не зарегистрировавших договор аренды, отсутствие регистрации договора вообще никак не влияет на налоговую базу.

Если договор аренды недвижимого имущества заключен на срок менее 12 месяцев, обязанности по его регистрации не возникает. Как не возникает ее и в том случае, если данный договор содержит следующую формулировку: "...по соглашению сторон срок действия договора может быть продлен на тот же срок и на тех же условиях". Аналогичного мнения придерживается ВАС РФ (см. пункт 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, в котором сказано, что в случае пролонгации договора аренды на новый срок, составляющий менее 12 месяцев, такой договор не подлежит государственной регистрации, а рассматривается как новый договор аренды).

Размер арендной платы и порядок уплаты коммунальных платежей

По общим правилам ГК РФ определение размера арендной платы в договоре не является обязательным условием договора аренды. Если размер арендной платы не согласован сторонами, он определяется в судебном порядке исходя из сделок по аренде аналогичного имущества.

Однако при аренде недвижимого имущества размер арендной платы является обязательным элементом договора аренды, иначе договор будет считаться незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

Размер арендной платы за пользование недвижимым имуществом нередко зависит от величины расходов арендодателя на осуществление коммунальных платежей.

Здесь существует два принципиально разных подхода к проблеме формирования размера арендных платежей. Первый: арендная плата устанавливается в единой сумме и включает в себя расходы арендодателя по коммунальным платежам. Второй: арендная плата устанавливается отдельно в размере определенной сторонами стоимости аренды, а коммунальные платежи компенсируются арендатором в размере фактических затрат арендодателя.

Бывает, что арендатор и арендодатель дополнительно к договору аренды заключают субабонентские договоры на предоставление коммунальных услуг (электроэнергии, газо-, водо- и теплоснабжения). Сразу заметим, что такая практика незаконна, так как предоставление субабонентских услуг в отношении коммунального обеспечения осуществляют организации, имеющие соответствующие лицензии на предоставление услуг данного вида, а арендодатель, как правило, такими лицензиями не обладает.

В связи с этим целесообразно рассматривать коммунальные услуги не в качестве отдельных услуг, предоставляемых арендодателем арендатору, а в качестве компенсируемых арендатором затрат арендодателя, включенных или не включенных в сумму арендных платежей (что следует изначально предусмотреть договором аренды).

Согласно статье 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться за все имущество в целом либо отдельно в отношении каждой из составных частей арендуемого имущества. При этом платеж может быть периодическим или единовременным либо предусматривается иной порядок расчета сумм арендной платы. Конечно, в большинстве случаев назначаются периодические платежи за арендуемое имущество.

Размер арендной платы может изменяться в сроки, предусмотренные договором или законом, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Однако изменение арендной платы в результате использования корректирующих коэффициентов рассматривается не как изменение размера, а как корректировка порядка исполнения обязательства по оплате.

На заметку. Валюта, в которой устанавливается арендная плата

В соответствии с законодательством РФ расчеты между резидентами РФ осуществляются в российской валюте (п. 1 ст. 140 и ст. 317 ГК РФ). При этом валюта денежного обязательства может быть выражена в иностранной валюте или в условных единицах, однако расчеты осуществляются в российской валюте по официальному курсу ЦБ РФ. Фактически это означает, что размер арендной платы может быть установлен в иностранной валюте, но расчеты должны производиться в российской

Здесь следует отметить следующий момент: изменения и дополнения к договору аренды, подлежащему государственной регистрации, также должны быть зарегистрированы. В связи с этим арендодателю при заключении договора аренды целесообразно сразу предусмотреть порядок корректировки арендной платы (например, установить уведомительный порядок ежеквартальной корректировки арендной платы на коэффициент инфляции, рассчитанный по данным государственных органов). В противном случае, чтобы изменить размер арендных платежей (и уже не чаще раза в год), арендодателю придется, во-первых, согласовывать эти изменения с арендатором, а во-вторых, регистрировать изменения в территориальных органах ФРС (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Налоговый учет у арендатора и арендодателя

Рассмотрим особенности учета доходов и расходов с целью налогообложения при УСН у арендодателя и арендатора в зависимости от различных условий договоров аренды.

Налогообложение доходов от сдачи в аренду

У арендодателя, применяющего УСН с объектом доходы, налогом по ставке 6% облагаются доходы от предоставления в аренду имущества без учета расходов. При выборе объектом налогообложения доходы за вычетом расходов с разницы между доходами в виде арендной платы и затратами, признаваемыми расходами в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, взимается налог по ставке 15%.

Доходы учитываются в размере фактически полученной суммы на день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу арендодателя, получения иного имущества либо на дату погашения задолженности арендатора иным способом.

Арендодатель с объектом доходы минус расходы может уменьшить налоговую базу на целый спектр разных затрат, связанных со сдачей имущества в аренду (из перечня пункта 1 статьи 346.16 НК РФ): расходы на ремонт (подп. 3), расходы по оплате услуг связи (подп. 18), коммунальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) и др. Обратите внимание: в некоторых случаях часть перечисленных затрат будет расходом арендатора.

Итак, поговорим о расходах на ремонт и коммунальные платежи, поскольку именно с учетом данных видов затрат у обеих сторон договора аренды возникает больше всего вопросов.

Если проводится ремонт основных средств

Напомним, что имущество, используемое в целях извлечения дохода от предоставления прав на пользование этим имуществом, рассматривается как доходные вложения в материальные ценности и учитывается на счете 03 (в соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Однако согласно пункту 5 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, оно также относится к основным средствам.

Итак, если передаваемое в аренду имущество относится к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01, то расходы на капитальный и текущий ремонт в отношении данного имущества могут учитываться как арендатором, так и арендодателем - это зависит от того, за чей счет производится ремонт основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно статье 616 ГК РФ расходы на текущий ремонт несет арендатор, а на капитальный - арендодатель, если иное не предусмотрено законом или договором. Соответственно сторона, на которую возложена обязанность по ремонту, и будет учитывать указанные расходы.

Отдельно следует остановиться на произведенных в ходе аренды улучшениях арендованного имущества, которые бывают отделимыми и неотделимыми (причем и те и другие улучшения могут образоваться и после капитального, и после текущего ремонта). На основании статьи 623 ГК РФ отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью и по окончании срока аренды ему передаются, если иное не предусмотрено договором. Неотделимые улучшения всегда остаются в собственности арендодателя, но если они произведены за счет арендатора и с согласия арендодателя, то арендатор имеет право после окончания действия договора на компенсацию стоимости сделанных улучшений (если иное не предусмотрено договором).

Неотделимыми признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Это, например, побелка стен, потолка, установка различного рода облицовочных панелей и т.п.

Гражданский кодекс РФ не устанавливает специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В данном случае необходимо руководствоваться условиями договора.

Последствия осуществления неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения со стороны арендодателя и потере арендатором прав на возмещение их стоимости. Следует отметить, что согласие арендодателя на неотделимые улучшения арендованного имущества арендатору требуется получать каждый раз, когда он захочет сделать ремонт. В противном случае, даже если договором предусмотрено возмещение стоимости неотделимых улучшений арендатору, он потеряет право на возмещение такой стоимости, лишь только арендодатель заявит, что не давал согласия на подобный ремонт.

И еще: поскольку четких критериев понятий "неотделимые" и "отделимые" улучшения не существует, желательно заранее согласовать в виде приложения к договору аренды перечень улучшений, признаваемых сторонами отделимыми и неотделимыми.

Текущий ремонт

На практике, как правило, текущим ремонтом занимается арендатор. Расходы, понесенные в процессе такого ремонта, принимаются в момент оплаты в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.16 и пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ. Если же арендодатель в дальнейшем компенсирует затраты на ремонт, то полученные денежные средства нужно будет включить в доходы арендатора.

Что касается арендодателя, то суммы компенсации за ремонт он также вправе включить в расходы согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Дело в том, что формулировка, содержащаяся в данном подпункте, не предусматривает конкретной формы, в которой в целях налогового учета при УСН должны быть осуществлены расходы на ремонт. Поэтому можно сделать вывод, что арендодатель вправе признать как затраты на ремонт, выполненный собственными силами или с привлечением сторонней организации, так и компенсацию, выплаченную арендатору за произведенный им ремонт.

Правда, разъяснений по данному вопросу со стороны Минфина и ФНС России нет, отсутствует пока что и судебная практика. Поэтому, возможно, налоговики не согласятся с включением в расходы арендодателя сумм подобной компенсации, ссылаясь на то, что собственные затраты на ремонт и возмещение расходов на ремонт арендатору не совсем одно и то же. Чтобы избежать конфликтной ситуации с налоговыми органами, арендодателю можно порекомендовать включить в договор аренды следующие условия:

- текущий ремонт осуществляется за счет арендатора;

- на сумму указанного ремонта уменьшается арендная плата.

Пример

ООО "МедиаПлюс", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, арендует грузовой автомобиль у ООО "Прокат машин", также применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Стоимость аренды - 15 000 руб. в месяц. Согласно условиям договора арендная плата перечисляется не позднее 10-го числа текущего месяца. Кроме того, в договоре указано, что текущий ремонт осуществляет арендатор, а арендодатель уменьшает ежемесячную арендную плату на стоимость ремонта, произведенного в прошлом месяце.

Арендную плату за январь 2008 года в сумме 15 000 руб. ООО "МедиаПлюс" перечислило 9 января 2008 года. Кроме того, в январе арендатор с помощью сторонней организации отремонтировал автомобиль и 22 января оплатил ремонтные работы на сумму 7000 руб.

Арендная плата за февраль с учетом стоимости ремонта, осуществленного в январе, перечислена 4 февраля 2008 года в сумме 8000 руб. (15 000 руб. - 7000 руб.).

Отразим указанные операции в налоговом учете ООО "МедиаПлюс" и ООО "Прокат машин".

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ ООО "МедиаПлюс" вправе отразить в расходах перечисленную арендную плату за январь в сумме 15 000 руб. и за февраль (за минусом затрат на ремонт) в сумме 8000 руб. Кроме того, в расходы следует включить затраты на текущий ремонт автомобиля в сумме 7000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Записи в Книге учета доходов и расходов делаются на дату оплаты согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ (см. табл. 1).

ООО "Прокат машин" следует отразить только доходы на дату получения денежных средств от арендатора: 15 000 руб. - 9 января и 8000 руб. - 4 февраля 2008 года (см. табл. 2).

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "МедиаПлюс"
за I квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
115	Платежное поручение N 97 от 09.01.2008	Перечислена аренд- ная плата за ян- варь	-	15 000
...	...	...	...	...
134	Платежное поручение N 119 от 22.01.2008	Оплачен ремонт автомобиля	-	7000
...	...	...	...	...
164	Платежное поручение N 154 от 04.02.2008	Перечислена аренд- ная плата за фев- раль	-	8000
...	...	...	...	...

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Прокат
машин" за I квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
94	Платежное поручение N 97 от 09.01.2008	Получена арендная плата за январь	-	15 000
...	...	...	...	...
116	Платежное поручение N 154 от 04.02.2008	Получена арендная плата за февраль	-	8000
...	...	...	...	...

Капитальный ремонт

Стоимость капитального ремонта также учитывается в расходах при УСН согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом не стоит путать понятия капитального ремонта, модернизации, реконструкции и технического перевооружения, так как есть различия в учете. Стоимость ремонта списывается в расходы сразу после оплаты, а затраты на модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение включаются в первоначальную стоимость основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и учитываются равными долями в течение налогового периода по правилам пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Разумеется, последние возникают только у арендодателя, производящего капитальные вложения в объекты основных средств в форме модернизации, реконструкции или технического перевооружения.

Порядок учета коммунальных платежей

Налоговый учет коммунальных расходов (газо-, электро-, водо- и теплоснабжение) зависит от нескольких факторов. В частности, включены ли коммунальные услуги в арендную плату, уплачивает ли их арендатор самостоятельно соответствующим службам или перечисляет суммы в качестве компенсации расходов на счет арендодателя на основании перевыставленных счетов.

Если коммунальные расходы включены в арендную плату, то все просто. Арендатор вправе учесть перечисленные суммы в расходах согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (как часть арендной платы). Поскольку с коммунальными службами в этой ситуации рассчитывается арендодатель, применяющий упрощенную систему, он также может учесть сумму платежей данным службам в составе материальных расходов как затраты на поддержание имущества в исправном состоянии (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 со ссылкой на подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Аналогичную позицию поддерживает и ФНС России (см. письмо от 05.12.2006 N 02-6-10/216@).

В случае, когда арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги, их стоимость он вправе включить в налоговую базу по налогу при УСН на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 и подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Объясним почему.

Как уже отмечалось, согласно пункту 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, уплата коммунальных платежей признается с точки зрения ГК РФ расходом на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, что можно расценивать как затраты на технологические цели, уменьшающие налоговую базу по налогу при УСН.

Если арендатор компенсирует стоимость коммунальных платежей, оплаченных арендодателем, отдельно от арендной платы, то последний обязан учесть полученные денежные средства в налогооблагаемых доходах. А кроме того, по аналогии с первой ситуацией арендодатель вправе списать в расходы сумму перечисленных им коммунальных платежей. Арендатор также вправе учесть величину перечисленной компенсации за коммунальные услуги в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В.В. Данилин,

юрист, юридическая фирма "КЛИФФ"

"Упрощенка", N 1, январь 2008 г.