Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2013 г. N 09АП-3533/13

г. Москва

11 марта 2013 г.

Дело N А40-130312/12-140-876

Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 11.03.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей С.Н. Крекотнева, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 35 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012

по делу N А40-130312/12-140-876, принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению Закрытого акционерного общества "Фирма "АйТи". Информационные

технологии" (ОГРН 1027700222747), 124498, Москва г, Зеленоград г, НЕТ ул, 456, 8

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 35 по г. Москве

(ОГРН 1047735020618), 124536, Москва Город, Зеленоград Город, Юности Улица, 5

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Витко B.C. по дов. N 90/13 от 09.01.2013

от заинтересованного лица - Крошко Е.В. по дов. N 05-10/00050 от 09.01.2013;

Столярова Т.Е. по дов. N 05-10/09662 от 01.03.2013

УСТАНОВИЛ:

Иск заявлен ЗАО "Фирма АйТи". Информационные технологии" к ИФНС России N 35 по г. Москве о признании недействительным Решение от 03 августа 2012 г. N 12-12/74 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания необоснованным применение п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении обновлений программ для ЭВМ в сумме 4 156 160 руб. за 2010 г., 6 791 970 руб. за 2011 г., исчислить и уплатить с обновлений лицензий НДС в сумме за 2010 г. - 748 111 руб., за 2011 г. - 1 222 554 руб., всего в сумме 1 970 665 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.12.2012 г. по делу N А40-130312/12-140-876 были удовлетворены требования ЗАО "Фирма "АйТи". Информационные технологии" (далее - Заявитель, Общество) о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, а именно Решения N 12-12/74 от 03 августа 2012 г. ИФНС России N 35 по г. Москве (далее- Налоговый орган, Инспекция, Ответчик), о привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения в части необоснованного применения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении обновлений программ для ЭВМ в сумме 4 156 160 руб. за 2010 г. и 6 791 970 руб. за 2011 г. и исчисления и уплаты с обновлений лицензий НДС в сумме: за 2010 год -748 111 руб. 00 коп., за 2011 год - 1 222 554 руб. 00 коп., всего в сумме 1 970 665 руб. 00 коп.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 35 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., по результатам рассмотрения материалов которой вынесено Решение от 03.08.2012 г. N 12-12/74 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ в виде штрафов на сумму 1 152 773 руб. Также указанным решением Заявителю предложено уплатить недоимку по налогам на общую сумму 9 629 672 руб., а также соответствующие пени на общую сумму 635 132 руб.. удержать у иностранных юридических лиц и перечислить в бюджет налог в размере 3 855 581 руб. с доходов, полученных иностранными организациями.

Заявителем была подана апелляционная жалоба в УФНС России по г. Москве, по результатам которой вынесено Решение от 14.09.2012 г., которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

По мнению Заявителя, решение ИФНС России N 35 по г. Москве от 03.08.2012 г. N 12-12/74 в оспариваемой части незаконно и необоснованно по следующим основаниям.

В проверяемом периоде Заявитель отразил в налоговых декларациях по НДС операции реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения НДС). Выездной налоговой проверкой установлено, что в число таких операций Заявитель включил также выполняемой им в рамках лицензионных и сублицензионных договоров с пользователями обновление программных продуктов на сумму 4 156 160 руб. в 2010 г. и на сумму 6 791 970 руб. в 2011 г.

По мнению Ответчика, услуги по обновлению программного обеспечения не подлежат освобождению от налогообложения НДС и их реализация облагается НДС по ставке 18%.

Из оспариваемого решения следует, спор между налоговым органом и налогоплательщиком возник в результате толкования предмета лицензионных договоров заключенных последним с контрагентами.

По мнению налогового органа, налогоплательщик, предоставляя своим контрагентам доступ к комплектам файлов обновления программы для ЭВМ, по указанным выше лицензионным договорам, фактически оказывал своим контрагентам на возмездной основе услуги, предоставление которых регулируется положениями главы 39 ГК РФ.

В свою очередь, налогоплательщик заявил, что фактически услуг контрагентам не оказывал, а предоставлял только права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности, в виде предоставления доступа в к программам для ЭВМ, в установленных договором пределах.

Изучив материалы дела, а так же представленные доказательства суд приходит к выводу об обоснованности требований Заявителя по следующим основаниями.

Согласно положений ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Положениями ст. 1235 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Таким образом, анализ выше приведенных норм позволяет сделать вывод, что оказание услуг (совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности) имеет место только в том случае, если предметом сделки является создание налогоплательщиком программ для ЭВМ, по заданию заказчика, т.е. создание результата интеллектуальной деятельности под индивидуальные требования заказчика, вне зависимости от возможности дальнейшего использования таких результатов неограниченного числа лиц.

В противном случае, имеет место фактическое предоставление только результатов интеллектуальной деятельности, созданных без учета требований Заказчика, что соответствует правовой природе лицензионного договора, схожего с правовой природой договора аренды или безвозмездного пользования.

Изучив представленные в материалы дела лицензионные договора суд приходит к выводу, что обновления программы для ЭВМ, создавались налогоплательщиком без учета индивидуальных требований контрагентов, доказательств оборотного суду не представлено.

Оговоренные в лицензионных договорах услуги по исправлению ошибок в программах для ЭВМ, в данном случае, по мнению суда, не могут быть признаны услугами, т.к. устранение таких ошибок фактически является процессом создания результата интеллектуальной собственности, уже переданного лицензиату.

Доказательств того, что исправление ошибок производится по заказу (т.е. по его индивидуальным требованиям) Лицензиата или привело к созданию новой программы для ЭВМ суду не представлено.

Доказательств притворности лицензионных договоров судом в ходе судебного разбирательства не установлено.

С учетом изложенного, суд пришёл к правильному выводу, что факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, не подтверждается допустимыми доказательствами.

Налоговый орган не соглашается с позицией суда указывая на то, что услуги по обновлению лицензий на основании п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС на территории РФ и облагаются НДС, при этом их освобождение от налогообложения пп. 26 п, 2 ст. 149 НК РФ не предусмотрено.

В обоснование Инспекция приводит следующие доводы.

Как установлено налоговой проверкой, Заявитель в рамках лицензионных договоров помимо передачи прав на использование программных средств (далее - ПС), оказывал услуги по сопровождению ПС (обновлению, технической поддержке).

Основываясь на том, что оказание услуг по сопровождению лицензии (обновление, технической поддержка и подобное) не поименовано в п. 1 ст. 1225 ГК РФ, т.е. что они не являются результатом интеллектуальной деятельности, Инспекция пришла к выводу, что данные услуги не могут быть переданы по лицензионному договору.

Законодатель, отмечает Инспекция, предусмотрел, что услуги по технической поддержке являются вспомогательными по отношению к услуге по передаче исключительных прав, и, таким образом, они не включаются ни в состав исключительных прав, ни в состав прав использования

Довод Инспекции заключается в том, что Заявитель одновременно с предоставлением права использования ПС, оказывал услуги по сопровождению ПС (обновлению, технической поддержке), которые не являются объектом"интеллектуальной собственности и поэтому не могут быть переданы по лицензионному договору. Как следствие, услуги по обновлению лицензий не подпадают под действие льготы, установленной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Кроме того, Налоговый орган возражает против квалификации Заявителем обновлений ПС в качестве прав использования новых версий ПС, а не в качестве услуги, указывая на следующее.

Пунктом 5 ст. 38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Основываясь на этом, Инспекция делает вывод, что услуги по сопровождению ПС (обновлению, поддержке и т.п.) следует квалифицировать как услуги по информационному обслуживанию и технической поддержке ПС. Как следствие, операции по реализации данных услуг являются объектом обложения НДС в силу пп, 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Данные доводы не могут быть приняты во внимание.

Предметом лицензионных договоров, заключенных Обществом, является предоставление лицензиатам за вознаграждение неисключительных прав по использованию 1) программ и 2) обновлений этих программ в своей внутрихозяйственной деятельности в соответствии с их функциональным назначением, а не услуг по обновлению ПС.

При этом, согласно условиям договоров, под обновлением понимается пакет прикладных программных компонент для ПС, полезное использование которых возможно одновременно с ПС. Обновления ПС являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав.

То есть предметом заключенных договоров является предоставление права использования ПС и обновлений ПС, а не предоставление права использования ПС и услуг по обновлению ПС.

Передача права использования обновлений ПС, называемых Инспекцией как услуг по обновлению, не может быть квалифицирована как услуга.

Исходя из дефиниции услуги, содержащейся в п. 5 ст. 38 НК РФ, ее квалификационными признаками являются: 1) отсутствие материального выражения, 2) потребление в процессе ее оказания.

Таким образом, у так называемой услуги по сопровождению ПС отсутствует второй признак -рассматриваемая "услуга" не потребляется в процессе оказания, а, напротив, имеет определенный результат (нематериальный) - объект интеллектуальной собственности.

Исходя из этого, так называемые услуги по сопровождению ПС на самом деле не являются услугой ни с точки зрения НК РФ, ни с позиций норм ГК РФ.

Как правильно в решении указал суд, оказание услуг (совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности) имеет место только в том случае, если предметом сделки является создание налогоплательщиком программ для ЭВМ, по заданию заказчика, т.е. создание результата интеллектуальной деятельности под индивидуальные требования заказчика, вне зависимости от возможности дальнейшего использования таких результатов неограниченного числа лиц.

В противном случае, имеет место фактическое предоставление только результатов интеллектуальной деятельности, созданных без учета требований Заказчика, что соответствует правовой природе лицензионного договора, схожего с правовой природой договора аренды или безвозмездного пользования.

В рассматриваемом споре лицензиатам Заявителем никакая деятельность не оказывалась, последним предоставлялись права использования обновлений ПС в своей внутрихозяйственной деятельности в соответствии с их функциональным назначением в определенном объеме путем предоставления доступа к комплектам файлов обновлений, размещенных на Ар-сервере Лицензиара и передачи по электронным каналам связи программного ключа лицензионной защиты ПС, позволяющего устанавливать обновления ПС, выпущенные Лицензиаром для потенциально неопределенного круга лиц, а не конкретного пользователя исходной программы.

В жалобе, Инспекция ссылается на то, что оказание услуг по сопровождению лицензии (обновление, технической поддержка и подобное) не поименовано в п. 1 ст. 1225 ГК РФ, т.е. что они не являются результатом интеллектуальной деятельности.

Данный довод является необоснованным.

Обновления ПС не поименованы в части IV ГК РФ, однако это вовсе не означает, что на данные объекты не распространяются нормы авторского права и они могут передаваться по любому гражданско-правовому договору, а не исключительно по лицензионному (сублицензионному) договору.

Согласно п. 9 ст. 1270 ГК РФ, под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

В п. 31 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что переработка произведения предполагает создание нового (производного) произведения на основе уже существующего.

Учитывая специфику обновления ПС как объекта правовой охраны, законодатель, как следует из приведенной нормы, сделал исключение: обновленная, модифицированная, измененная программа для ЭВМ может рассматриваться как производное произведение, имеющее самостоятельную правовую охрану, даже если она является результатом технической переработки. Соответственно, на такую программу распространяются все положения части IV ГК РФ.

Поскольку в обновлениях ПС присутствуют все признаки, характерные для компьютерной программы, заявитель считает, что обновления, ПС- это модификация исходной программы, появляющаяся в результате исправления ошибок и актуализации исходного программного продукта, которая может содержать новые решения, реализацию новых требований и новые функции, создающая новый объект авторского права, но не создающая принципиально нового программного продукта и не меняющая первоначального назначения программы.

Таким образом, под обновлениями ПС понимаются любые изменения и (или) дополнения программы, имеющие целью усовершенствовать эффективность ее использования.

Таким образом, принимая во внимание правовую природу обновлений ПС, отношения по использованию которых подлежат регулированию нормами части IV ГК РФ, и, учитывая то обстоятельство, что.Обществом фактически передавалось право использования обновлений ПС в соответствии с их функциональным назначением, и то, что данные обновления создавались Обществом без учета индивидуальных требований пользователей и не на основе их конкретного заказа, отсутствуют правовые основания для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания необоснованным применения заявителем пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении предоставления прав использования обновлений программ для ЭВМ.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012 по делу N А40-130312/12-140-876 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

С.Н.Крекотнев М.С.Сафронова