О статусе писем Минфина России (Л. Тюрина, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2007 г.)

О статусе писем Минфина России

Нередко в деятельности налогоплательщиков возникают вопросы, на которые ни Налоговый кодекс РФ, ни иные акты законодательства о налогах и сборах не дают ответов, что становится причиной для обращения налогоплательщиков за разъяснениями в главное финансовое ведомство страны. О том, как относиться к разъяснительным письмам Минфина России, и о последствиях их применения субъектами налоговых отношений пойдет речь в этой статье.

В августе 2007 г. было обнародовано письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 (далее - письмо от 07.08.2007), в котором изложена позиция финансового ведомства о ненормативном характере собственных писем. ФНС России письмом от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ довела эту позицию до сведения нижестоящих налоговых органов.

Чем же так примечательно письмо N 03-02-07/2-138? Оно содержит несколько интересных выводов.

Во-первых, разъяснения Минфина в виде писем, адресованных налогоплательщикам по их запросу, не являются нормативными правовыми актами), их появление в правовых базах и публикация в СМИ осуществляются в неофициальном порядке, поэтому следовать им ни налоговые органы, ни налогоплательщики не обязаны.

Во-вторых, налоговые органы должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России только в случае, если они направлены непосредственно в адрес налоговых органов. К таким разъяснениям, по мнению Минфина, не относятся письма, адресованные налогоплательщикам по их запросам.

В-третьих, разъяснение, содержащееся в письме Минфина России, может стать обстоятельством, освобождающим от ответственности за налоговое правонарушение согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, только для налогоплательщика, которому оно адресовано. Другие лица не вправе ссылаться на позицию Минфина, изложенную в письме по чужому частному запросу, как на обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения.

Приведенные выводы финансистов небесспорные и требуют критического осмысления, тем более что по вопросу наличия в письмах Минфина признаков нормативного правового акта имеется судебное решение Президиума ВАС РФ (Постановление ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06), в котором озвучена позиция, противоположная той, на которую ссылался Минфин в своем письме от 07.08.2007.

Разъяснение налогового законодательства -
право или обязанность Минфина России?

Минфин наделен полномочием давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Воспользоваться данными разъяснениями могут только поименованные в них лица, а именно налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты (далее совместно - налогоплательщики).

Полномочие Минфина России давать письменные разъяснения налогового законодательства одновременно является его обязанностью.

Это следует из положений п. 3 ст. 34.2 НК РФ, которыми установлен двухмесячный срок, в течение которого финансовое ведомство обязано подготовить разъяснение на поступивший от налогоплательщика запрос.

Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность Минфина давать письменные разъяснения в адрес налоговых органов. В отличие от самих налоговых органов, которые должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Эта обязанность была установлена НК РФ с целью прекратить практику, имевшуюся до 2007 г., когда ФНС России издавала разъясняющие письма по вопросам налогообложения, противоречившие позиции Минфина. Таким образом, получено ли разъяснение по запросу налогового органа или же разъяснительный акт издан Минфином по собственной инициативе, не меняет правовых последствий акта финансового ведомства для налоговиков.

Для того чтобы определиться со статусом писем, издаваемых Минфином России, следует понимать структуру правовых актов, принимаемых в сфере налогов и сборов.

Структура правовых актов

Правовые акты, регулирующие определенную сферу деятельности, состоят из нормативных правовых и индивидуально-правовых актов, не содержащих нормы права.

Нормативные правовые акты

Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации*(1) нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение*(2).

Можно выделить ряд признаков, наличие которых в совокупности позволяет определить характер документа, изданного органом власти. Правовой акт признается нормативным правовым, если:

- издан официально, т.е. в рамках предоставленной соответствующему органу компетенции;

- направлен на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. имеет общеобязательное предписание, рассчитанное на многократное применение;

- распространяется на неопределенный круг лиц.

Нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов

В сфере налогов и сборов к таким актам относятся:

- Налоговый кодекс РФ и федеральные законы, принятые в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 1 НК РФ), именуемые налоговым законодательством;

- нормативные правовые акты, принятые Правительством РФ, Минфином России во исполнение налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ);

- нормативные правовые акты, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Следует отметить ряд требований к таким актам финансового ведомства. Во-первых, данные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). Во-вторых, они издаются в форме приказа или в ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации*(3) (далее - Правила подготовки актов).

Ненормативные правовые акты в сфере налогов и сборов

Помимо нормативных правовых актов финансовые органы принимают акты ненормативного характера, т.е. письменные документы, не устанавливающие, не изменяющие и не прекращающие установленных норм права. Такие правовые акты разъясняют применение норм права в конкретных ситуациях. В этом состоит отличие нормативных от ненормативных правовых актов.

Форма разъяснений налогового законодательства

Правовая природа разъяснительных актов до сих пор не получила однозначной оценки. Законодательство, в том числе налоговое, не содержит норм о форме акта, издаваемого Минфином по вопросу разъяснения налогового законодательства. Минфин, ничем не ограниченный в своем выборе, оформляет акты разъяснительного характера в виде писем.

В соответствии с п. 2 Правил подготовки актов издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Поэтому формально письма Минфина нормативными правовыми актами не являются.

Но зачастую Минфин превышает предоставленные ему полномочия по разъяснению норм налогового законодательства и вводит в своих письмах новые или изменяет имеющиеся нормы налогового законодательства, придавая тем самым исходящему документу нормативный характер. Получается, что документ, который по формальным признакам к нормативному правовому не относится, фактически таковым является.

Следовательно, вывод Минфина России, содержащийся в его письме от 07.08.2007, о ненормативном характере собственных разъяснительных писем, совершенно правомерен, но только в том случае, если такой документ не содержит признаков вышеуказанных актов.

Разъяснения, освобождающие от ответственности

Налогоплательщик, который следовал разъяснениям уполномоченного должностного лица финансового, налогового и иного уполномоченного в сфере налогов и сборов органа государственной власти, не может быть привечен к ответственности (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Такой налогоплательщик не может быть оштрафован, а на сумму недоимки с 1 января 2007 г. не могут быть начислены пени (п. 8 ст. 75 НК РФ). Разъяснения, изданные до 31 декабря 2006 г., освобождают налогоплательщиков только от штрафов (ч. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Освобождающие от ответственности разъясняющие письма должны отвечать следующим требованиям.

Во-первых, они должны быть адресованы непосредственно самому налогоплательщику или же неопределенному кругу лиц.

Во-вторых, разъяснения должны исходить от финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти (уполномоченного должностного лица этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

В-третьих, разъяснения должны быть основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Налогоплательщик вправе не следовать разъяснениям Минфина России, а руководствоваться налоговым законодательством*(4). В таком случае он лишается возможности использовать письмо Минфина в качестве основания для освобождения от ответственности по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Разъяснения, адресованные налогоплательщику по частному запросу

По мнению Минфина России, его письмо может освободить от ответственности только автора запроса.

Чем же финансисты обосновывают свою точку зрения?

Размещение ответов финансового ведомства на частные запросы налогоплательщиков в СМИ или правовых базах данных осуществляется вне контроля Минфина. Поэтому данные письма могут содержать не всю необходимую информацию, позволяющую сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа.

Поэтому другой налогоплательщик может использовать разъяснение Минфина, подготовленное по чужому частному запросу, лишь под собственную ответственность, даже если его ситуация идентична ситуации, рассмотренной в письме. Следование таким разъяснениям, по мнению Минфина, не освобождает указанного налогоплательщика от ответственности.

Исключение составляют разъясняющие письма Минфина России, размещенные на официальных сайтах Минфина и ФНС России.

Разъяснения, адресованные неопределенному кругу лиц

Отдельного внимания заслуживает позиция Минфина о толковании понятия "неопределенный круг лиц". Критериев направленности неопределенному кругу лиц в НК РФ не содержится.

При этом у финансистов есть об этом понятии собственное представление. В своих письмах они нередко используют определенные указания, смысл которых состоит в направленности исходящей информации неограниченному кругу лиц, например:

- довести указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков (см. письмо Минфина России от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33);

- в связи с поступающими от налогоплательщиков вопросами (запросами) Минфин России разъясняет (сообщает) (см. письма Минфина от 14.08.2007 N 03-11-02/230, от 12.03.2007 N 03-11-02/66).

При отсутствии в письме финансистов таких слов Минфин настаивает на том, что налогоплательщик может руководствоваться разъяснениями, приведенными в этом письме, только под собственную ответственность без права на освобождение от штрафов.

Направленность разъяснений неопределенному кругу лиц можно трактовать по-разному, в том числе и в понимании, отличающемся от трактовки Минфина. Остается ждать, пока в налоговом законодательстве не появится соответствующее определение или Конституционный Суд РФ не даст разъяснений по данному вопросу.

Разъяснения, адресованные налоговым органам

На налоговые органы возложена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. От толкования закона налоговыми органами будет зависеть квалификация действий налогоплательщика, соответственно и вопрос привлечения его к ответственности.

Минфин России в письме от 07.08.2007 разделил свои разъяснения на обязательные и необязательные для налоговиков. К последним Минфин отнес письменные разъяснения, адресованные конкретным налогоплательщикам. Минфин отметил, что налоговые органы должны руководствоваться только теми разъяснениями, которые адресованы ФНС России, т.е. "направляемыми в рамках координации и контроля деятельности ФНС России и предназначенными для разъяснения позиции министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики".

В ряде своих писем Минфин указывает на необходимость доведения его разъяснений до территориальных налоговых органов.

Таким образом, налогоплательщику, который не желает иметь споры с налоговой инспекцией, рекомендуем руководствоваться именно такими разъяснениями.

В отношении писем, изданных для налоговиков, имеется опасность того, что при проведении налоговых проверок налоговики станут требовать от налогоплательщика соблюдения налогового законодательства исходя из трактовки соответствующей нормы Минфином. Если, по мнению налогоплательщика, письмо финансистов содержит новые правовые нормы, то такое письмо можно оспорить в арбитражном суде.

Вместе с тем налоговики обязаны учитывать письма Минфина России, адресованные налогоплательщикам, в случае освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик допустил ошибку, руководствуясь разъяснениями Минфина, адресованными лично ему либо неопределенному кругу лиц, то налоговый орган, выявив в ходе проверки такую ошибку налогоплательщика, все равно должен освободить его от ответственности.

По нашему мнению, Минфин в письме от 07.08.2007 фактически установил новую норму - ограничил разъяснения, которыми должны руководствоваться налоговики, несмотря на то что в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ ничего не сказано о предложенной Минфином классификации его актов.

Налоговики планируют инициировать новые судебные разбирательства

Письмом ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ налоговикам предписано обжаловать все судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, если в их основу легли разъяснения Минфина, адресованные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов. В случае пропуска сроков на обжалование и при отсутствии оснований для их восстановления налоговым органам рекомендовано заявлять о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Возникает вопрос: на каком основании налоговые органы будут заявлять о пересмотре судебных актов? Статья 311 АПК РФ содержит закрытый перечень оснований, по которым заявитель может инициировать пересмотр принятого судом решения.

Для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам характерно то, что об этих обстоятельствах заявителю или суду стало известно лишь после рассмотрения и разрешения дела и вступления решения в законную силу. Тогда как о необязательном характере писем Минфина было известно всегда. При пересмотре актов по вновь открывшимся обстоятельствам не требуется проверять по материалам дела правильность применения судом закона, совершения тех или иных процессуальных действий, исследования и оценки доказательств, что имеет место при пересмотре решений в кассационной инстанции и в порядке надзора. Главная задача суда - выяснить наличие или отсутствие вновь открывшихся обстоятельств и установить, повлияли ли они на правильность вынесенного судебного акта.

Представляется, что попытка оспорить судебное решение по причине возникновения вновь открывшихся обстоятельств, закончится возвращением заявления налоговому органу по причине отсутствия оснований к пересмотру.

Суд занял сторону налогоплательщиков

Если письмо Минфина России или его отдельные положения содержат новую правовую норму, то такое письмо можно оспорить в ВАС РФ.

По мнению ВАС РФ, разъяснения, направляемые Минфином, не должны содержать признаки нормативного правового акта. Как было отмечено выше, разъяснения финансистов в форме писем таковыми не являются. Однако на практике Минфин превышает предоставленные ему полномочия и издает письма, содержащие нормы права.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 20.10.2005 N 442-О (далее - Постановление N 442-О) отметил, что, рассматривая заявления о признании писем финансового ведомства недействительными, в каждом случае необходимо решать вопрос о наличии или отсутствии признаков норм права в оспариваемом письме.

Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 признаны недействительными отдельные положения письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01. 9 октября 2007 г. в результате пересмотра в порядке надзора данное решение оставлено без изменения.

Как указал ВАС РФ, оспариваемые положения письма Минфина РФ устанавливают обязательные правила, которые отличаются от положений НК РФ, что указывает на установление правовой нормы (правила поведения), обязательной для неопределенного круга лиц. Поэтому оспариваемое налогоплательщиком положение письма квалифицировано в качестве "нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов".

Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 содержит важный вывод о возможности обжалования писем Минфина разъяснительного характера в судебном порядке. Таким образом, лицо, считающее, что его права и/или интересы нарушены каким-либо письмом Минфина России, изданным с превышением полномочий, вправе обратиться за судебной защитой в ВАС РФ.

Налоговикам рекомендовано учитывать судебную практику

К радости налогоплательщиков, ФНС России в письме от 14.09.2007 рекомендовало нижестоящим налоговым органам учитывать перед обращением в суд сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Такая рекомендация дана в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате госпошлины. Будем надеяться, что данная нижестоящим налоговым органам рекомендация сократит количество судебных разбирательств, которые инициировались налоговиками в обязательном порядке по любому сомнительному вопросу, даже если такой вопрос уже был предметом для судебного рассмотрения с последующим вынесением положительного для налогоплательщиков решения.

* * *

Основываясь на предоставленных Минфину России полномочиях относительно разъяснений налогового законодательства, с учетом последнего решения ВАС РФ от 06.03.2007 можно сделать следующие выводы.

Во-первых, письма Минфина разъяснительного характера должны носить рекомендательный характер, не вводить новые и не изменять имеющиеся в налоговом законодательстве нормы.

Во-вторых, налогоплательщик вправе обжаловать письма Минфина в ВАС РФ. Письмо или его положения финансового ведомства могут быть признаны судом недействительными, если суд квалифицирует это письмо или отдельное его положение как содержащее новую правовую норму.

В-третьих, независимо от наличия в письме Минфина норм права налогоплательщик может воспользоваться освобождением от налоговой ответственности и пеней, если правонарушение возникло в результате следования письменным разъяснениям Минфина, которые отвечают хотя бы одному из следующих требований:

- адресованы налогоплательщику по его запросу;

- адресованы неограниченному кругу лиц (в том числе размещены на официальном сайте Минфина России).

Если, с точки зрения налогоплательщика, письмо имеет признаки нормативного правового акта (независимо от того, соответствует оно указанным выше требованиям или нет), это письмо может быть оспорено в ВАС РФ. И как следствие, такое письмо может быть использовано налогоплательщиком в качестве основания для освобождения от налоговой ответственности по подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Л. Тюрина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Приказом Минюста России от 04.05.2007 N 88 (зарегистрирован в Минюсте России 14.05.2007 N 9449).

*(2) Пункты 3 и 15 указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (в редакции от 24.09.2007) (далее - Указ N 314).

*(3) Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

*(4) Еще в 2004 г. Минфин России в письме N 03-02-07/39 обратил внимание на необязательность своих разъяснительных писем.