Аудиторская практика в государственном секторе и государственный контроль (Ю.Ю. Максимов, Ю.Н. Максимов, "Финансы", N 11, ноябрь 2007 г.)

Аудиторская практика в государственном секторе
и государственный контроль

В последнее время существенно разнообразился спектр целей и задач аудита. Подтверждением этому можно считать появление в экономической и специальной литературе по управлению в государственном секторе, таких производных продуктов как аудит адекватности, аудит рациональности, аудит эффективности или стратегический аудит, государственный аудит, конституционный аудит. В учебной литературе и публицистике, в политических и юридических документах акцентируется внимание и на таких видах аудита как экологический, антикоррупционный, антитеррористический, антикриминальный др.

Такое обилие названий одного и того же явления означает, что в отечественной теории государственного управления оно является новым и актуальным и, как нам представляется, требует своего изучения.

В отечественной учебной литературе, отчасти и в научных экономических публикациях, почти общепризнанным является взгляд, что аудит - обязательная составная часть финансового контроля, наряду с государственным (общегосударственным, бюджетно-финансовым, ведомственным) и общественным контролем*(1). В другом учебнике*(2) к финансовому контролю отнесены государственный, негосударственный (аудиторский, внутрихозяйственный, общественный). Существование нескольких видов финансового контроля таких как государственный, внутрифирменный и независимый (аудит) определяют авторы другой работы. Независимый финансовый контроль (контроль, осуществляемый аудиторами) вместе с внутрихозяйственным, ведомственным и государственным определяют, по мнению других авторов, все существующие виды финансового контроля. Независимый контроль, проводимый специальными организациями, аудиторскими фирмами и другими службами, общегосударственный, ведомственный, внутрихозяйственный и общественный контроль, согласно еще одному мнению, отнесены к видам бюджетного контроля.

В общем случае в отечественной теории и практике аудит определяется или как форма, или как вид, или как метод контроля, т.е. как некое "проявление" контроля. К сожалению, такая постановка вопроса вызывает определенные сомнения.

Рассмотрим данную проблему применительно к государственному сектору.*(3)

Безусловно, что аудит в государственном секторе и государственный контроль тесно связаны друг с другом. Что же касается их соподчиненности, то здесь единого понимания не наблюдается.

Вполне очевидно, что, не разобравшись с этим вопросом, трудно проводить внятную и понятную политику в области внешнего государственного контроля и внешнего государственного финансового контроля.

В связи с этим представляется важным ответить на следующие вопросы: является ли аудит в государственном секторе составной частью государственного контроля и каково его место в системе российского государственного управления, во-вторых, возможно ли расширительное толкование аудита и каковы в этом случае его цели, кто, когда и за чей счет должен его проводить и на кого ориентированы результаты проведенного аудита.

Попытаемся, если и не ответить на поставленные вопросы, то, хотя бы в порядке дискуссии заострить внимание специалистов на этой проблеме.

Думается, что данная проблема для России в государственном секторе возникла не сегодня, а уходит своими корнями в прошлое и связана с отсутствием аудиторской практики в государственном секторе как в СССР, так и, пожалуй, в России. Напротив, в сфере государственного финансового контроля есть богатый опыт, доставшийся в наследство от социализма и не получивший своего адекватного позиционирования в современных условиях.

Как известно, категория "аудит" означает проверку, ревизию (баланса, отчетности и т.п.) в смысле подтверждения полноты, достоверности и точности составления отчетности во всех существенных отношениях. Другими словами, представляет собой генерацию информации, т.е. выбор, сделанный случайно, без подсказки извне. Напротив, "контроль" означает проверку и надзор в смысле подчинения своему влиянию в выбранном институциональном представлении как вышестоящими организациями, так и специальными органами контроля. Можно сказать, что "контроль" представляет собой рецепцию информации, т.е. выбор, сделанный по указанию кого-либо или чего-либо, и его применение "...тесно связано с представлениями об иерархичности человеческих отношений... Термин "аудит" по сравнению с термином "контроль" звучит менее императивно. Его употребление и восприятие сопряжено с такими сопутствующими смыслами, как независимость и объективность, а также добровольная подотчетность и открытость тех, кто является объектом аудита".*(4)

Что касается цели "аудита", то ее определение можно найти, например, в общепринятых в мировой практике Международных стандартах аудита (МСА). В соответствии с п. 11 Стандарта 120 "Основные принципы международных стандартов" МСА "целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности. При выражении своего мнения аудитор использует следующие фразы: "дает достоверный и справедливый взгляд" или "представляет справедливо во всех существенных отношениях", которые являются равнозначными. Подобную же цель преследует аудит финансовой или иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями".*(5) Отсюда следует, что если для подготовки и представления финансовой отчетности определены принципы, в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность предприятия, то и для иной информации необходимы принципы подготовки и представления. И обязанности аудитора - обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что финансовая или иная информация, подготовленная в соответствии с принятыми принципами подготовки и представления информации, не содержит существенных искажений.

"Перспективы государственного сектора" (ПГС) МСА данного стандарта не содержат ограничений для применения вышеприведенного положения для государственного сектора. Поэтому, во-первых, для подготовки и представления отчетной и финансовой информации в государственном секторе должны быть определены соответствующие принципы подготовки и представления информации, и во-вторых, цели аудита финансовой отчетности и иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями, должны совпадать.

Что касается финансового контроля, то его целью, является предоставление контролеру возможности информировать заинтересованные органы "о вскрытии отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с целью принятия корректирующих мер, получения возмещения причиненного ущерба и привлечения виновных к ответственности, осуществления мероприятий по предотвращению таких нарушений в будущем"*(6). Распространение данного определения на государственный сектор сводится, в основном, к обеспечению интересов государства, осуществляемому в соответствии с действующим законодательством, уполномоченными органами власти.

Таким образом, аудитор лишь выражает свое мнение о том, насколько отчетная информация, представленная одной стороной и предназначенная для использования другой стороной, составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки отчетности и дает достоверный и справедливый взгляд для внешних пользователей информации для принятия управленческих решений.

Далее, следуя МСА, аудиторский отчет (заключение) должен содержать четко сформулированные в письменном виде мнения о финансовой отчетности в целом, а "ответственность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенного аудита". Никаких мнений, относительно качественной или количественной оценки самой представленной отчетной информации, аудитор не выражает. В некоторых странах аудитор финансового учреждения обязан в законодательном порядке докладывать о фактах обнаружения мошенничества и существенной ошибки надзорному органу. Кстати, именно данное отличие в методологическом плане является основным и определяющим для сравнительного анализа содержания аудиторской и контрольной деятельности в государственном секторе.

Для упрощения изложения дальнейшего хода рассуждений сделаем важное допущение. При сравнении аудита в государственном секторе и государственного контроля нет особых оснований отделять финансовую отчетность от всей иной представляемой для отчета информации, поскольку определение цели аудита согласно ПГС МСА справедливо и для иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями, если пояснения ПГС соответствующих МСА не несут для нее каких-либо ограничений. То же относится и к государственному контролю достоверности финансовой отчетности, если для иной отчетности законодательно не определен исключительный порядок проведения контроля. На этом основании ограничимся в дальнейшем использованием понятий аудита и контроля в государственном секторе без уточнения информации, в отношении которой они будут проводиться.

С учетом вышеизложенного для ответа на первый поставленный вопрос остановимся на отдельных существенных особенностях аудита и контроля в государственном секторе.

Во-первых, в отличие от контрольных мероприятий проведение аудита, в том числе, согласно МСА, и в государственном секторе, связано с оказанием услуг и поэтому является предпринимательской деятельностью.

Во-вторых, организационный статус проведения аудита в государственном секторе в отличие от государственном контроля имеет свои исключительные особенности. Если для проведения государственного контроля существует обязательное регулирование, устанавливаемое законодательно, однозначное регламентирование соответствующих контрольных процедур, а выбор проверяющей организации предопределен заранее, то для проведения аудита в государственном секторе предполагается обязательная состязательность нескольких участников с равными правами на информацию, исключающую всякую информационную ассиметрию, приводящую к ухудшающему отбору и моральному риску, что напрочь отсутствует при проведении государственного контроля. Более того, в последнем случае не исключается фактор внезапности, несогласованности в действиях и сроках проведения контроля различных контролирующих органов.

В-третьих, не требует особых пояснений, что аудит в государственном секторе в отличие от государственного контроля является как независимым в организационном плане, так и нейтральным для сторонних организаций, принимающих конкретные управленческие или инвестиционные решения, относительно аудируемых организаций.

Рассмотренные отличительные особенности позволяют усомниться в том, что аудит в государственном секторе может подменить государственный контроль.

Более того, ретроспективный анализ данной проблемы на примере других стран показывает, что даже предельно возможное совершенствование государственного контроля и повышение качества и надежности аудита в государственном секторе не означает их взаимозаменяемости, тем более тождественности.

Поэтому представляется необходимым законодательно определить аудит как самостоятельный и независимый от государственного контроля институт в системе государственного управления, в основу которого положен принцип самоорганизации, роль и значение которого в мировой практике управления общественными и государственными процессами возрастает.

К сожалению, нынешний путь переориентации государственного управления на бюджетирование, оцениваемое по результатам, использует в качестве обратной связи только результаты мероприятий проводимых в формате государственного финансового контроля. В связи с этим не представляется возможным проследить и оценить практику аудита в российском государственном секторе, несмотря на то, что МСА в качестве аудирующих субъектов в государственном секторе определяет широкий спектр участников: от аудиторских фирм и практикующих аудиторов, до Высших органов аудита и других учреждений, назначенных в законодательном порядке.

Так, например, действующий Федеральный закон от 11.01.1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" не включает в задачи Счетной палаты, как постоянно действующего органа государственного финансового контроля, проведение финансового аудита в государственном секторе. И это несмотря на то, что в соответствии с этим же законом в состав Счетной палаты входят аудиторы Счетной палаты. Но проведение аудита в их задачи не входит. Напомним, что, "аудитор" согласно п. 3 и ПГС Стандарта 220 МСА означает лицо, несущее основную ответственность за аудит. Более того, аудиторы Счетной палаты не могут заниматься предпринимательской деятельностью, а на основании Федерального закона от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об основах аудиторской деятельности" аудиторская деятельность является предпринимательской.

Необходимо отметить, что и Бюджетный кодексе РФ - как ныне действующий, так и новый, вступающий в силу с 1 января 2008 г., игнорирует эту проблему. Понятийный аппарат ныне действующего БК РФ не содержит разъяснений, касающихся понятия "проведение внешнего аудита бюджета", используемого в п. 2 ст. 265. А в новом БК РФ упоминание о внешнем аудите вовсе отсутствует. На наш взгляд, необходимо исправить сложившееся положение, в том числе на законодательном уровне.

Как было отмечено, для проведения аудита финансовой и иной отчетной информации в государственном секторе требуются соответствующие принципы или концептуальные основы подготовки и представления информации. К сожалению, далеко не для любой иной отчетной информации такие принципы могут быть определены. Это означает, что далеко не любая иная отчетная информация в государственном сектора может быть предметом аудита. И на этот счет ПГС МСА занимают вполне определенную и однозначную позицию.

В связи с этим заслуживает особого внимания п/п 3-7 Стандарта 120 ПГС МСА относительно ограничений на применение МСА к отдельным отчетам, заключениям и иной информации, для которых отсутствуют соответствующие критерии или принципы подготовки и представления отчетной информации.

МСА вполне однозначно определяют свое негативное отношение на предмет применимости пояснений, приведенных в ПГС, к аудиту иной информации, т.е. к аудиту производительности, качества и объема услуг, экономии, эффективности и действенности программ, проектов и деятельности.

Методологически это объясняется разрывом между потребностью в аудите иной информации в государственном секторе и способности ее удовлетворения. Преодоление этого разрыва требует соответствующих теоретических изысканий.

Прежде всего необходимо осознать, что согласно ПГС МСА аудитор не выражает своего мнения относительно того, составлена ли представленная отчетность по таким данным как производительность, качество и объем услуг, а также степень выполнения заданий по их представлению или отчетам (заключениям) относительно других показателей, в том числе экономии, эффективности и действенности программ, проектов и деятельности, во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки и представления отчетности, по причине того, что аудитор просто не располагает такими установленными основами.

Напротив, в случае же проведения аудита финансовой отчетности в государственном секторе такие основы подготовки и представления финансовой отчетности установлены. Определены все существенные положения, стандарты или принципы как, например, Международные стандарты учета и отчетности (МСФО) или Общепринятые принципы учета (ГААП США), или другие стандарты согласно действующему в стране национальному законодательству.

Так, применительно к производительности труда в государственном секторе требуется учитывать, что производительность есть не только показатель выработки на одного занятого в той и или иной модификации (сейчас это общепринято), но и степень эффективности конкретного труда в единицу времени, связанного с ростом производительных сил и интенсификацией производства в государственном секторе, что далеко не одно и тоже. Поэтому, для выражения своего мнения относительно представленных в отчете данных касательно производительности труда в государственном секторе, аудитор должен прежде всего иметь соответствующие стандарты или принципы подготовки и представления этой отчетной информации. Понятно, что определить такой стандарт и установить соответствующие принципы не представляется возможным.

Что касается данных по объему услуг в государственном секторе, то здесь также не все однозначно для определения стандартов и нормативов, необходимых аудитору. Дело в том, что стоимостное выражение объема публичных услуг в отрыве от его натурально-вещественного содержания не может быть адекватным показателем, наиболее полно отражающим операционную деятельность проверяемого объекта. Поэтому соответствующий показатель для объема услуг в государственном секторе может иметь место и силу лишь в варианте одновременного увеличения объема в стоимостном выражении и натурально-вещественном при опережающем возрастании последнего. А необходимый для аудитора стандарт или принцип подготовки и представления отчетности по этой информации должен учитывать это опережение. К сожалению, решение и этого вопроса далеко от завершения в силу известной неопределенности.

Известно, что производительность труда в любой сфере, в том числе и бюджетной, не может возрастать без прироста общественной потребительной стоимости, тогда как экономия затрат возможна и при неизменной ее величине. В том и другом случае снижается удельная стоимость полезного эффекта продукции, но в показателе эффективности принципиальное различие источников экономического роста для удовлетворения возвышающихся потребностей не улавливается.

Увеличение полезной массы публичных благ и совокупного общественного продукта, сопровождаемое снижением удельной стоимости, возможно и тогда, когда в одних случаях соотношение издержек и прибыли не меняется, в других - снижается или возрастает. Общество не может быть безразличным к этому показателю эффективности, но как раз в таком безразличии к нему остается критерий эффективности, оптимизируемой по максимуму результата.

Соотношение издержек и прибыли может варьироваться и в случае оптимизации эффективности по минимуму затрат. Поэтому было бы правильнее рассматривать оцениваемые критерии как измерители более высокого порядка, как критерии оптимизации экономического и бюджетного роста, включая и нулевой рост (при неизменной полезности публичной услуги).

Очевидно, что использование принципов, изложенных в ст. 34 нового БК РФ, в известной мере, ограничено и не в полной мере соответствует современной информационной экономике, когда важно знать не столько изменение информации, сколько скорость изменения этой информации, этого важного фактора оптимизации эффективности.

Поэтому, для аудита эффективности программ, проектов и деятельности определение стандартов или критериев для подготовки и представления отчетной информации вызывает также значительные затруднения.

В связи с вышеизложенным необходимо признать, что такие продукты как аудит производительности, аудит качества, аудит объема услуг, или аудит экономии, аудит эффективности, аудит действенности программ, проектов и деятельности и т.д. в общепринятом в мировой практике традиционном смысле не имеют право на существование.

И, тем не менее, в российской аудиторской практике применительно к государственному сектору наблюдается стремление "смягчить", а в отдельных случаях, и "снять" столь жесткие ограничения основных принципов МСА. Это стремление стало катализатором настроений расширительного толкования понятия "аудит", в контексте которого появление производных продуктов имеет право на существование.

Надо признать, что активными сторонниками такого расширительного толкования являются специалисты в области государственного финансового контроля

Использование термина "расширительное толкование" подразумевает расширение цели традиционного аудита через предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно, во-первых, выбранных принципов подготовки и представления отчетных показателей, представляющих во всех существенных отношениях иную отчетную информацию, являющуюся предметом дополнительной к аудиту проверки; во-вторых, методов их расчета и оценки, в-третьих, проведения сравнительной оценки с принятыми или эталонными показателями или допустимыми значениями, которые бы были подходящими, наблюдаемыми и точно измеряемыми.

Устанавливать эталонные показатели или эталонные значения должны независимые от проверяемой организации сторонние юридические и физические лица, имеющие опыт такой работы, обладающие специальными знаниями в проверяемой предметной области и необходимой подготовкой.

Требующиеся специалисты для каждой предметной области должны избираться на конкурсной основе в так называемое "аудиторское жюри". Из состава "аудиторского жюри" случайным образом должны выбираться специалисты для проведения дополнительного аудита.

Проверяемая организация представляет отчетную информацию в соответствии с эталонными показателями или допустимыми значениями, разработанными выбранными специалистами. После чего аудитор или проверяющий выражает свое мнение, составлена ли отчетная информация в соответствии с принципами, установленными специалистами "аудиторского жюри", и подтверждает результаты проведенной проверяемой организацией сравнительной оценки. Очень важно подчеркнуть, что в этом случае аудитор самостоятельно оценивает лишь качественные и количественные отклонения показателей отчетной информации от эталонных или допустимых значений, установленных независимыми экспертами из "аудиторского жюри", и только.

Функции заказчика для проведения дополнительного аудита может осуществлять Счетная палата РФ от имени и по поручению Федерального Собрания РФ.

Заключения (отчеты) по результатам проведенного дополнительного аудита должны стать независимым индикатором деятельности проверяемой организации и служить ориентиром при проведении бюджетирования, основанного на результатах.

В связи с этим вызывает сомнение правомочность применения для оценки эффективности использования государственных средств понятия "аудит эффективности", активно внедряемого в практику внешнего государственного финансового контроля, поскольку аудит, как таковой, не проводится, нет независимых законодательно утвержденных принципов или общепринятых стандартов, которым в основных отношениях должно соответствовать представление отчетности по эффективности. А компромиссные оценочные параметры, разработанные проверяющим и проверяемым (это может привести к искажению сути проверки), не могут считаться объективными.

В заключение необходимо отметить, что существующий набор названий с использованием термина аудит в государственном секторе слабо связано с традиционным пониманием аудита в соответствии с ПГС МСА. И если для проведения традиционного аудита в государственном секторе, принципиальных трудностей нет, то при проведении дополнительного аудита - в трудностях не откажешь.

Ю.Ю. Максимов,

Международная аудиторская компания

"PriceWaterhouseCoopers",

Ю.Н. Максимов,

доцент экономического факультета

МГУ им. М.В. Ломоносова,

кандидат физико-математических наук

"Финансы", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. Учебник. М.: 2005, с. 29

*(2) Финансы. Учебник / Под ред. Грязновой А.Т., Маркиной Е.В. М.: Финансы и статистика, 2004, с. 145

*(3) Здесь и далее будут иметься в виду только "внешний государственный контроль" и "внешний аудит в государственном секторе"

*(4) Степашин С.В. Конституционный аудит. М.: Наука, 2006

*(5) Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. М.: МЦРСБУ, 2002, С. 150

*(6) Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль. Вопросы теории и практики. С. 382. М.: Издательский дом "Финансовый контроль", 2005