Восстанавливаем НДС. Лучше никогда, чем поздно (И. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.)

Восстанавливаем НДС. Лучше никогда, чем поздно

Перечень случаев, когда необходимо восстановить "входной" НДС, приведен в главе 21 Налогового кодекса. Этот перечень исчерпывающий. Однако чиновники стараются его максимально расширить. Понятно, что такая ситуация не в пользу фирм. Но отчаиваться не стоит! Ведь все чаще на помощь компаниям приходят судьи...

*

С 2008 г. НДС надо восстановить и при передаче имущества участнику договора простого товарищества

*

Прежде всего, об общих правилах. Предположим, фирма приобрела материалы для использования в деятельности, облагаемой НДС. "Входной" налог по ним был зачтен. Впоследствии из-за проведения не облагаемых НДС операций компания обязана восстановить ранее принятый к вычету налог. В Налоговом кодексе приведены все ситуации, когда это надо сделать*(1). Вот они:

имущество (имущественные права) переданы в уставный капитал;

приобретенные ранее товары (работы, услуги) в дальнейшем начинают использовать для операций:

- не облагаемых НДС;

- местом реализации которых не признается Россия;

- не признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость;

- проводимых в рамках спецрежимов (кроме ECXH) или фирмами, которые освобождены от обязанностей плательщика НДС.

В этих случаях налог восстанавливают:

по основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по балансу без учета переоценки;

по остальному имуществу - в полной сумме, ранее принятой к вычету.

Восстановите НДС в том налоговом периоде, когда вы передали имущество в уставный капитал или начали использовать его в операциях, не облагаемых налогом. Правда, из этого правила есть два исключения. Первое - для тех, кто переходит на "упрощенку" или ЕНВД. Такие фирмы делают это в последнем налоговом периоде перед указанным переходом. Второе исключение - для компаний, получивших право на освобождение от обязанностей плательщика НДС*(2). Они восстанавливают налог в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.

В каждом из рассмотренных случаев НДС восстанавливают единовременно. А вот для недвижимости в Налоговом кодексе предусмотрен специальный порядок*(3). Он касается как приобретенных, так и построенных самой фирмой объектов. Причем не важно, каким способом - подрядным или хозяйственным. Налог придется восстанавливать поэтапно в течение 10 лет с того года, в котором имущество начали амортизировать при расчете налога на прибыль. Восстановленную сумму НДС перечисляют в последнем налоговом периоде года. А рассчитывают - исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Долю определяют как отношение стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, к их общей стоимости за год. Исключение - объекты недвижимости, которые полностью самортизированы или используются компанией как минимум 15 лет. По ним восстанавливать налог не нужно вовсе.

Добавим, что данные правила восстановления "входного" НДС не распространяются на случаи передачи недвижимости в уставный капитал. Но подробно на этом мы останавливаться не будем.

Итак, мы перечислили ситуации, в которых Налоговый кодекс требует восстановить ранее принятый к вычету НДС. Однако, как уже было отмечено, чиновники вносят свои дополнения к требованиям главного налогового документа. Об этом и поговорим.

Перешедшим на спецрежим посвящается

Обязанность восстанавливать НДС при переходе на "упрощенку" и переводе на ЕНВД законодательно закреплена с начала 2006 года. Фирма должна заплатить сумму налога в последнем налоговом периоде перед сменой режима налогообложения. А если фирма как раз и перешла на упрощенную систему с 1 января 2006 года? Надо ли в этом случае восстанавливать НДС по ценностям, приобретенным компанией до 2006 года, но не использованным до перехода? Чиновники отвечают на данный вопрос положительно.

Из документа

При переходе с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), "..." которые в дальнейшем будут использоваться при применении данного режима налогообложения, подлежали восстановлению в последнем налоговом периоде 2005 г.

Письмо Минфина России от 23.03.2007 г. N 03-07-11/67

Кстати, финансисты настаивали на этом и ранее. То есть задолго до того, как норма о восстановлении налога появилась в кодексе. Но не все так плохо. К настоящему моменту арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась в пользу компаний. Причем судьи исходили из следующего.

1) Фирма приобрела ценности до перехода на спецрежим. Налоговый кодекс на тот момент не содержал норм по восстановлению "входного" НДС по ним.

2) Действующим законодательством не предусмотрены переходные положения по восстановлению зачтенного ранее НДС при смене режима с 1 января 2006 года.

3) Нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Из документа

С 01.01.06 на основании уведомления налоговой инспекции от 01.12.05 общество перешло на упрощенную систему налогообложения. "..." Судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что нормы налогового законодательства не предусматривали в спорный период обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в связи с переходом налогоплательщика с общей системы налогообложения на упрощенную.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2007 г. N Ф08-3654/07-1486А

К мнению окружных арбитражных судов присоединились и высшие арбитры. Они подчеркнули, что изменения в правила восстановления НДС, внесенные в Налоговый кодекс, вступают в действие с 1 января 2006 года. Следовательно, обязанность восстанавливать НДС для тех, кто перешел на специальные налоговые режимы, возникает, начиная с налоговых периодов именно 2006 года.

Из документа

"..." такое толкование Федерального закона N 119-ФЗ*(4) является недопустимым, поскольку придает обратную силу акту законодательства о налогах и сборах, устанавливающему налогоплательщикам новые обязанности.

"..." Эти правила, ранее не предусмотренные Кодексом, подлежат применению, начиная с налоговых периодов по НДС 2006 г., поскольку Федеральный закон 119-ФЗ введен в действие с 01.01.2006 г.

Постановление ВАС РФ от 17.07.2007 г. N 2785/07

В таблице мы привели примеры еще ряда судебных решений, принятых в пользу компаний.

Кстати, эта арбитражная практика принята во внимание и ФНС. Налоговики фактически признали, что до 2006 года восстанавливать НДС при переходе на спецрежимы не нужно. Поэтому, вполне возможно, инспекторы будут предъявлять меньше претензий к компаниям при их проверках за 2004-2005 годы.

*

Многие фирмы, перешедшие с 2006 г. на "упрощенку", до сих пор спорят с контролерами.

*

Положительный арбитраж по восстановлению НДС
при переходе на спецрежимы

ФАС Северо-Западного округа	Постановления от 18.04.2007 г. N А56-54731/2005; от 04.09.2006 г. N А52-365/2006/2
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 13.03.2006 г. N А31-6453/2005-19
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 31.10.2006 г. N Ф04-7221/2006(27995-А70-7)
ФАС Северо-Кавказского округа	Постановление от 26.06.2007 г. N Ф08-3654/07-1486А
ФАС Центрального округа	Постановление от 04.10.2006 г. N А14-5456-2006-134/25
ФАС Поволжского округа	Постановление от 20.06.2006 г. N А65-36876/2005-СА1-19
ФАС Московского округа	Постановление от 11.04.2006 г. N КА-А41/2710-06
ФАС Уральского округа	Постановление от 04.05.2006 г. N Ф09-3337/06-С2

*

Чиновники пытаются ограничить применение спецпорядка восстановления "недвижимого" НДС

*

"Недвижимый" налог

Специальный порядок восстановления НДС по недвижимости - дело, как говорится, новое, неосвоенное. Однако чиновники пока высказались лишь по двум моментам.

Первый связан с возможностью применения этого порядка к "старой" недвижимости. То есть амортизация по которой уже начислялась до 1 января 2006 года. Согласно Налоговому кодексу НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет с начала амортизации объекта. Учитывая, что рассматриваемая норма вступила в действие с 1 января 2006 года, Минфин сделал вывод: спецпорядок применяют в отношении только той недвижимости, которая была введена в эксплуатацию в декабре 2005 года или позже*(5). Кстати, такой подход закреплен и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС*(6). Но в письме ФНС по данному вопросу указанные ограничения не установлены, хотя это письмо и согласовано с финансовым ведомством*(7).

Следовать ли рекомендациям специалистов Минфина России? Ведь глава 21 Налогового кодекса оговорки относительно "старой" недвижимости не содержит. С 1 января 2006 года применяют новый порядок восстановления лишь по тем объектам, которые начали использовать в деятельности, выручку от которой не облагают НДС. И эта дата никак не связана с моментом начала амортизации основного средства.

Ответ на этот вопрос очень важен. Ведь установленное финансистами ограничение не в пользу фирм. Если бухгалтер будет им руководствоваться, восстанавливать НДС ему придется не поэтапно, а в соответствии с общей нормой, то есть единовременно. Последствия такого подхода - в примере.

Пример

В декабре 2004 года фирма приобрела здание. Стоимость недвижимости - 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Вся сумма "входного" налога была принята к вычету. Начислять амортизацию по зданию бухгалтер начал в январе 2005 года. Срок полезного использования объекта - 40 лет (480 мес.). Метод начисления амортизации - линейный.

С января 2007 года фирма наряду с деятельностью, облагаемой НДС, стала проводить операции, не облагаемые налогом. В 2007 году общая сумма выручки составила 10 000 000 руб., в том числе выручка от не облагаемых операций - 2 000 000 руб. Из них в январе 2007 года - 1 000 000 руб. (облагаемая выручка) и 200 000 руб. (не облагаемая выручка). Налоговым периодом по НДС для фирмы является месяц.

Ситуация 1

Фирма руководствуется спецнормой.

В этом случае налог восстанавливают в течение 10 лет. В декабре 2007 года фирма должна восстановить НДС в размере 1/10 суммы налога, принятой к вычету. Причем в доле, приходящейся на не облагаемые операции за этот год.

Сумма налога к восстановлению должна быть рассчитана так:

18 000 000 руб. : 10 лет х (2 000 000 руб. : 10 000 000 руб.) = 360 000 руб.

Ситуация 2

Фирма руководствуется общей нормой.

Тогда налог придется восстановить в январе 2007 года пропорционально остаточной стоимости здания и в доле, которая приходится на не облагаемые операции за месяц. Остаточная стоимость здания составит:

95 000 000 руб. (100 000 000 руб. - (100 000 000 руб.: 480 мес. х 12 мес.)).

Сумма налога к восстановлению должна быть рассчитана так:

18 000 000 руб. х (95 000 000 руб. : 100 000 000 руб.) х (200 000 руб. : 1 000 000 руб.) = 3 420 000 руб.

Эту сумму нужно начислить к уплате в бюджет до 20 февраля 2007 года.

Как мы видим, разница в сумме налога между первым и вторым вариантом - колоссальная.

Второй вопрос касается восстановления НДС по недвижимости при переходе на "вмененку". В своем письме*(8) ФНС России отмечает, что специальный порядок восстановления налога распространяется также на объекты недвижимости, которые будут использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и во "вмененной" деятельности. Сумму налога, которую придется начислить дополнительно, определяют пропорционально выручке от "вмененного" бизнеса.

А если недвижимость будут полностью использовать в деятельности, переведенной на ЕНВД, нужно применять общий (единовременный) порядок восстановления НДС.

Какие же аргументы приводят инспекторы, сужая спектр применения специального порядка восстановления налога по недвижимости? Пока есть лишь неофициальные высказывания чиновников. Из них следует, что спецпорядок распространяется только на плательщиков НДС. Ведь он приведен в той статье кодекса, которая затрагивает именно их. К сожалению, дополнительные разъяснения по данным вопросам пока отсутствуют. Нет и арбитражной практики.

Выбыло имущество - выбыл НДС

Повседневная ситуация. Фирма приобрела имущество для облагаемых НДС операций, возместила "входной" налог из бюджета, а впоследствии списала объект с баланса. Как правило, это бывает вызвано: моральным или физическим износом недоамортизированного основного средства; недостачей, которая выявлена по результатам инвентаризации; порчей имущества; естественной убылью; чрезвычайными обстоятельствами (пожар, хищение и т.п.).

Ни один из этих случаев не упомянут в Налоговом кодексе в связи с обязанностью восстанавливать "входной" НДС. Однако чиновники на протяжении последних нескольких лет требуют это делать буквально при любом выбытии ценностей. Их позиция понятна. Если имущество перестают использовать в деятельности, облагаемой НДС, "входной" налог должен быть восстановлен*(9).

Но арбитражная практика на протяжении ряда лет подтверждает необоснованность подобных притязаний. В своих решениях судьи неоднократно отмечали, что Налоговым кодексом такая обязанность в перечисленных ситуациях не предусмотрена*(10). Подобные разбирательства доходили и до высших арбитров*(11).

Независимые эксперты также отмечают, что Налоговый кодекс обязывает восстанавливать НДС лишь когда имущество продолжают использовать в деятельности, выручку от которой не облагают налогом. При списании же объекта, например, из-за его износа или недостачи, он использоваться вообще перестает.

Вполне возможно, что дело дойдет до суда. Служители Фемиды, как мы уже сказали, чаще всего поддерживают фирмы. Однако, не обходится и без противоположных решений. Которые, к примеру, касаются списания недоамортизированных основных средств*(12) или хищения*(13). Но складывающаяся в пользу компаний судебная практика повышает их шансы на выигрыш. При этом фирма может воспользоваться аргументами, приведенными арбитрами в постановлениях, ссылки на которые мы привели в таблице.

НК РФ не требует восстанавливать НДС со стоимости выбывших ценностей.

Когда НДС восстанавливать не нужно. Мнение судов

Ситуация	Постановление
Списание недоамортизированного ос- новного средства из-за его физичес- кого или морального износа	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 г. N Ф04-1274/2007(32292-А27-А41); Постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2006 г. N А64-761/05-17; Постановление ФАС Уральского округа от 11.09.2006 г. N 7949/06-С2
Списание недостачи, выявленной по результатам инвентаризации	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 г. N А42-1986/2006; Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2006 г. N Ф09-509/06-С7; Постановление ФАС Центрального округа от 21.04.2006 г. N А35-6142/04СЗ
Списание недостачи из-за естествен- ной убыли	Постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 г. N А72-4815/2006; Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2006 г. N Ф09-746/06-С2
Списание потерь от порчи товаров	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 г. N Ф04-3622/2007(34973-А03-42); Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2006 г. N А48-4247/05-15; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 г. N А05-7996/2005-29
Списание недостачи из-за чрезвычай- ных обстоятельств (пожаров, хищения и т.п.)	Постановление ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 г. N А72-15989/05-6/915; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 г. N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2006 г. N А56-9808/2005

И. Костюкова,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 170 НК РФ

*(2) ст. 145 НК РФ

*(3) п. 6 ст. 171 НК РФ

*(4) этим законом введена норма, которая обязывает восстанавливать налог при переходе на спецрежимы [прим. редакции)

*(5) письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65

*(6) п. 33 Порядка, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163

*(7)*(8) письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@

*(9) письмо Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132

*(10) пост. ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 N А42-1986/2006

*(11) решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06

*(12) пост. ФАС Центрального округа от 19.05.2006 N А48-6754/05-02

*(13) пост. ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А