Комментарий к письму Минфина РФ от 6 августа 2007 г. N 03-07-08/225 (Д.Г. Николаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 6 августа 2007 г. N 03-07-08/225

ФНС России своим письмом от 01.11.2007 N ШТ-6-03/857 направила для руководства в работе налоговым органам разъяснения специалистов финансового ведомства. Они касаются транспортных компаний, занимающихся организацией и сопровождением перевозок перемещаемых через российскую границу товаров. В письме Минфин уточняет срок, в течение которого нужно собрать документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость. А также разъясняется момент определения налоговой базы по НДС.

Услуги по перевозке товаров

Некоторые транспортные компании при расчете "добавленного" налога неправильно определяют услуги, подпадающие под обложение по нулевой ставке. В число услуг по реализации, облагаемых по нулевой ставке НДС, входит организация и сопровождение перевозок, транспортировка, организация, сопровождение, погрузка и перегрузка товаров, вывозимых за границу или ввозимых на территорию нашей страны (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Такую налоговую ставку могут применять оказывающие вышеперечисленные услуги отечественные фирмы или предприниматели, кроме российских перевозчиков на железнодорожном транспорте.

К услугам по организации вывозимых за пределы территории нашей страны товаров для расчета НДС, в частности, относятся операции по полному или частичному заполнению транспорта товарами, по размещению и креплению их на нем и т.п. (письмо Минфина России от 21.11.2006 N 03-04-08/239).

Однако ко всем услугам, так или иначе связанным с импортом или экспортом товаров, применима нулевая ставка НДС. Так, облагаются по ставке 18 процентов операции по обслуживанию перевозок в виде (п. 3 ст. 164 НК РФ):

- контроля над исполнением договоров на поставку товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, а также организации таможенного оформления данных товаров;

- охраны экспортируемых товаров (письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-08/66);

- брокерских услуг, связанных с оформлением таможенных деклараций при декларировании экспортных товаров (письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-08/63);

Обратите внимание: обязательным условием для расчета налога по ставке 0 процентов является оказание услуг по транспортировке между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами.

Необходимость обоснования права
на применение нулевой ставки

Российские перевозчики могут применить "экспортную" ставку НДС при представлении в налоговую инспекцию комплекта определенных в пункте 4 статьи 165 Налогового кодекса документов. Ими являются:

1. Внешнеэкономический контракт с иностранным партнером на оказание услуг или его копия. Если в контракте есть сведения, которые составляют гостайну, то может быть представлена выписка из него с информацией об условиях и сроках поставки, а также о цене услуги;

2. Банковская выписка, которая подтверждает поступление в Россию валютной выручки, или ее копия. Если вы получаете по контракту деньги наличными, то в налоговую инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров на поступление денег в кассу и банковскую выписку, которая подтверждает внесение денег на расчетный счет;

3. Копии транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров.

В опубликованном письме Минфин напоминает, что с 1 января 2006 года из перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, исключены таможенные декларации, в которых указываются таможенные режимы. Но от ее предоставления, однако, не освобождены те, кто оказывает услуги по транспортировке товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, а также непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Срок представления документов

Данный комплект документов должен быть представлен в налоговые органы в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Но следует иметь в виду, что этот срок относится только к компаниям, которые обязаны представлять таможенную декларацию. То есть занимающимся транспортировкой товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач и т.д. О них говорилось ранее.

Как же быть тем, для кого правило о 180 днях уже не действует? В Налоговом кодексе сказано, что обосновывающие применение нулевой ставки документы необходимо подавать одновременно с декларацией по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ). По общему правилу отчет по этому налогу должен сдаваться 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Следовательно, к декларации и должны прилагаться подтверждающие документы. Таким образом, фирмы (предприниматели) лишились ранее имевшегося у них срока на сбор необходимых документов.

Момент определения налоговой базы по НДС

Начисление налога должно соответствовать моменту определения налоговой базы. Таким моментом, например, при оказании услуг по транспортировке товаров, перемещаемых через российскую границу, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность исчисления НДС по ставке 0 процентов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта и т.д., моментом определения налоговой базы по указанным услугам является день их оказания. Пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса указывает, что это касается и налогоплательщиков, не представляющих таможенные декларации.

Согласно общим правилам, база по налогу на добавленную стоимость определяется на наиболее раннюю из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет их предстоящих поставок.

Такой порядок действует, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 Налогового кодекса. Это "иное" как раз предусмотрено пунктом 9 указанной статьи. Поэтому можно предположить, что российские транспортировщики, занимающиеся перевозкой, погрузкой (перегрузкой) и организацией ее, а также сопровождением товаров, вывозимых за границу или ввозимых на территорию нашей страны, могут воспользоваться сроком в 180 дней для представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС.

Однако ФНС России в письме от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786 разъяснила, что на транспортные компании, в отношении которых не действует 180-дневный срок, распространяются общие правила определения базы по налогу на добавленную стоимость. Аналогичного же мнения придерживается и Минфин в комментируемом письме.

Обратите внимание: транспортные компании при расчете НДС не включают в базу предоплату по услугам транспортировки, организации и сопровождения перевозок перемещаемых через российскую границу товаров (п. 9 ст. 154 НК РФ). Поэтому, по мнению Минфина в опубликованном письме, момент определения базы по "добавленному" налогу они определяют как день оказания услуг.

Изменения и их действие

С 1 января 2008 года для налогоплательщиков, освобожденных от представления таможенной декларации, начал действовать 180-дневный срок для сбора документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость (Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Определять данный срок необходимо с даты отметки о вывозе товаров с территории Российской Федерации, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах.

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъяснили, что эти изменения влияют на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 года. Но Минфин уточняет, что новые положения стали действовать на данные общественные связи только с начала 2008 года. Поэтому инспекции по налогам и сборам, которые до конца прошлого года начисляли российским перевозчикам, не представившим подтверждающие документы на 20-е число месяца, следующего после отчетного, НДС по ставке 18 процентов, руководствуясь письмом ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786, поступали правильно.

Кроме того, если впоследствии налогоплательщик представлял в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то он мог применить налоговый вычет в виде сумм "добавленного" налога, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение нулевой ставки прежде не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежали возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса (письмо ФНС России от 28.04.2006 N 03-4-03/823).

Д.Г. Николаев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.