Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2013 г. N 11АП-980/13

г. Самара

15 марта 2013 г.

Дело N А55-26509/2012

Резолютивная часть постановления объявлена: 11 марта 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 15 марта 2013 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Захаровой Е.И., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Каримовой Ю.Я.,

с участием:

от закрытого акционерного общества Коммерческий банк "ГАЗБАНК" - представителей Власовой Л.В. (доверенность от 05.12.2012 N 695), Сорокина М.И. (доверенность от 17.12.2012 N 4), Козленкова С.А. (доверенность от 18.12.2012 N 27), Колядяева А.В. (доверенность от 05.02.2013 N 281),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Самары - представителей Корольчука С.А. (доверенность от 11.12.2012 N 04-21/19486), Волковой А.С. (доверенность от 15.01.2012 N 04-21),

от Управления ФНС России по Самарской области - представителей Савирова И.В. (доверенность от 13.08.2012), Князевой М.В. (доверенность от 25.07.2012 N 12-22/0050), Комковой И.Т. (доверенность от 26.07.2012 N 12-22/0052),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 2, дело по апелляционным жалобам закрытого акционерного общества Коммерческий банк "ГАЗБАНК", Управления ФНС России по Самарской области,

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары

на решение Арбитражного суда Самарской области от 11 декабря 2012 года по делу N А55-26509/2012 (судья Степанова И.К.),

принятое по заявлению закрытого акционерного общества Коммерческий банк "ГАЗБАНК", (ИНН 6314006156), г. Самара,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, г. Самара,

третье лицо: Управление ФНС России по Самарской области, г. Самара,

о признании частично недействительными решения от 29 июня 2012 года N 16-15/5, требования 31 августа 2012 года N 14388,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество Коммерческий банк "ГАЗБАНК" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары (далее - ответчик) от 29 июня 2012 года N 16-15/5 (в редакции решения УФНС России по Самарской области от 17.августа 2012 года N 03-15/21386) в части: доначисления налога на прибыль, штрафов и пени в полном объеме, в том числе: налог на прибыль 9 324 842, 9 руб., штрафы по налогу на прибыль 1 864 940, 79 руб., пени в соответствующей части; доначисления единого социального налога, штрафов и пени в полном объеме, в том числе: ЕСН 877 185,13 руб., штрафы по ЕСН 169 160, 55 руб., пени в соответствующей части; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в полном объеме, а именно в размере 493 375, 13 руб.; о признании недействительным в полном объеме требования Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 31.08.2012 г. N 14388.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 11 декабря 2012 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары N 16-15/5 от 29.06.2012 года в части: доначисления единого социального налога в сумме 877 185 рублей 13 копеек, штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160 рублей 55 копеек, пени в соответствующих суммах; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 493 375 рублей 13 копеек; требование Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 31.08.2012 года N 14388 в части уплаты единого социального налога в сумме 877 185 рублей 13 копеек, штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160 рублей 55 копеек, пени в соответствующих суммах. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с выводами суда, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, заявление ЗАО КБ "Газбанк" о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району N 16-15/5 от 29.06.2012 г. удовлетворить полностью.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления 7 300 175,88 руб. налога на прибыль по восьми кредитным договорам, согласился с доводами инспекции об отсутствии экономической обоснованности полученных банком убытков и указал на возможность взыскания дебиторской задолженности по кредитным договорам без заключения договоров уступки права требования, при этом неполностью исследовал обстоятельства дела.

По заемщику ООО "Кристалл" судом сделан вывод об отсутствии экономической обоснованности убытков в силу того, что задолженность в размере 40 640 443 руб. 10.04.2008 г. была реализована банком новому кредитору ООО "Экология Самара" за цену 29 989 444 руб., т.е. с убытком 10 650 999 руб. В дальнейшем, как было установлено ответчиком, новый кредитор реализовал права требования последующему кредитору ООО "ТДС" за 29 999 444 руб., заемщиком 01.06.2010 года передано последнему цессионарию (ООО "ТДС") заложенное имущество, что послужило основанием для вывода суда о том, что банк аналогичным образом мог получить исполнение по кредитному договору.

Однако, как указал заявитель, судом не учтено, что последнему цессионарию (ООО "ТДС") задолженность возвращена не денежными средствами, а имуществом, которое в дальнейшем необходимо реализовать. Кроме того, судом не учтено, что договор уступки с ООО "Экология Самара" заключен 25.11.2009 г. в этот же день произведена оплата цены уступки денежными средствами, т.е. кредит частично возвращен, тогда как последний цессионарий (ООО "ТДС") получил исполнение по кредитному договору 01.06.2010 г. имуществом, а не денежными средствами.

Аналогичные доводы приведены банком в жалобе по иным договорам уступки права.

По мнению банка, действия банка по переуступке прав требования экономически обоснованны, поскольку для кредитного договора существенным является возврат денежных средств, а не заложенного имущества. При этом в дополнении к апелляционной жалобе приводит примерный расчет убытков, которые мог понести банк при отказе от уступки прав требований по дебиторской задолженности.

Кроме того, как указал банк, одним из оснований для отмены решения суда первой инстанции является вывод о том, что создание обязательных резервов для кредитных организаций является правом, а не обязанностью кредитной организации, что не соответствует действующему законодательству, при этом сослался на статью 24 ФЗ "О банках и банковской деятельности" N 395-1 от 02.12.90г. и Положение ЦБ РФ N 254-П от 26.03.04г.

Из апелляционной жалобы также следует, что судом необоснованно принята во внимание ссылка налогового органа на ст.34 ФЗ "О банках и банковской деятельности" N 395-1 от 02.12.90г, которая предписывает банкам предпринимать всевозможные меры по возврату задолженности. Заявитель считает, что указанная статья не раскрывает и не ограничивает перечень возможных мер направленных на возврат денежных средств, и уступка прав требования но кредитным договорам является одним из способов возврата образовавшейся задолженности и не противоречит нормам ст.34 ФЗ "О банках и банковской деятельности".

В жалобе заявитель также указал на то, что не соответствуют фактическим обстоятельствам дела выводы ответчика и суда о создании банком с ООО "Экология Самара" условий снижения налоговых обязательств, а также выводы о том, что некоторые контрагенты ООО "Экология Самара" приобретали права требования за счет денежных средств, выданных ЗАО КБ "ГАЗБАНК" по кредитным договорам с обществами "Тандем", "Госдепартамент недвижимости" и "ТДС" поскольку предоставление кредитов является одной из основных статей доходов кредитных организаций, а договоры между банком и указанными юридическими лицами заключались на условиях срочности, платности, возвратности и под процентную ставку, сопоставимую с процентными ставками по иным аналогичным кредитным договорам.

По мнению подателя жалобы, неправомерно судом отказано в признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 030 647, 51 руб., соответствующих пени и штрафов по эпизоду, связанному с отнесением на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль затрат по приобретению горюче-смазочных материалов для служебного автотранспорта, поскольку факт приобретения горюче-смазочных материалов подтвержден предоставленными в материалы дела расчетно-кассовой документацией, налоговыми регистрами, составленными на основании первичных документов, договоров на приобретение ГСМ, ведомости учета ГСМ, путевыми листами, актами на списание ГСМ, маршрутными листами с указанием пути следования, пройденного километража. Вывод суда первой инстанции о невозможности восполнения маршрутными листами отсутствующих в путевых листах данных о конкретном месте следования не соответствует действующему налоговому законодательству.

УФНС России по Самарской области в своей апелляционной жалобе просило решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения от 29 июня 2012 года N 16-15/5, в удовлетворении требований заявителя отказать полностью.

Управление не согласилось с выводом суда о неправомерном доначислении ответчиком единого социального налога в сумме 877 185 рублей 13 копеек, штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160 рублей 55 копеек, пени в соответствующих суммах; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 493 375 рублей 13 копеек.

По мнению УФНС заключенные заявителем в 2008-2009 г договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами по уборке территории, уходу за растениями на прилегающей территории, работам по озеленению территории, контролю за вывозом мусора, составлению правовых заключений по кредитам ипотечного центра, кредитного отдела и отдела кредитования частных лиц, представления интересов банка в различного рода учреждениях по смыслу и содержанию соответствуют требованиям, предъявляемым к трудовым договорам. Как следует из предмета договоров, выполнялась не разовая работа, а выполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица-исполнителя, отношения носили длительный характер, условием договором является соблюдение работником графика работы, совпадающего с графиком работы банка.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары в своей апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении ЕСН в сумме 877185, 13 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 169160, 55 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 493375, 13 руб., в удовлетворении требований закрытого акционерного общества Коммерческий банк "ГАЗБАНК" отказать.

По мнению инспекции заключенные банком договоры возмездного оказания услуг с физическими лицами-исполнителями являются трудовыми договорами, при этом в жалобе приводит подробный анализ по каждому спорному договору с обоснованием вывода об отнесении договоров к трудовым.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы своей жалобы. С доводами апелляционных жалоб УФНС России по Самарской области и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары области не согласился.

Представители УФНС России по Самарской области и Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары области в судебном заседании поддержали доводы своих жалоб. С доводами апелляционной жалобы закрытого акционерного общества Коммерческий банк "ГАЗБАНК не согласились.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 11.02.2013 на 11.03.2012.

О времени и месте нового судебного заседания лица, участвующие в деле, поставлены в известность определением об отложении судебного разбирательства.

Информация о принятии, отложении апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

Отчет о публикации судебного акта, подтверждающий размещение арбитражным судом на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет указанных сведений, включая дату и время их размещения, приобщен к материалам дела.

Представители сторон поддержали ранее изложенные доводы.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Самарской области рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы и дополнений к ней, отзыва, выступлений сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам которой составлен акт от 04.06.2012 года N 16-15/02423дсп (т.1 л.д.11-69).

Решением ИФНС по Октябрьскому району г. Самара от 29.06.2012 г. N 16-15/5 (с учетом решения УФНС России по Самарской области от 17.08.2012 г. N 03-15/21386 (т.1 л.д.132-137))заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 9 324 842, 9 руб., штрафы по налогу на прибыль в размере 1 864 940, 79 руб., пени в соответствующих суммах; доначислен единый социальный налог в сумме 877 185,13 руб., штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160, 55 руб., пени в соответствующих суммах; о доначислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 493 375, 13 руб. (т.1 л.д. 70-129).

В адрес налогоплательщика ответчиком направлено требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 31.08.2012 г. N 14388 (т.1 л.д. 130-131).

Основанием доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду, связанному с договорами уступки прав требования по кредитным договорам, заключенным банком с заемщиками: ООО "Кристалл", ООО "Юнитлизинг", ООО СК "Сириус-А", ООО "Технология капитального строительства", ООО "ПХ "Автокомпаненты", Федеровой Ю.И., Федеоровым А.А., Насыровым Р.А., послужили следующие, установленные ответчиком в ходе проверки обстоятельства.

Заявителем с ООО "Кристалл" заключен кредитный договор N 36/08К от 10.04.2008 г., согласно которому, банк предоставил ООО "Кристалл" кредит в сумме 40 000 000 рублей со сроком возврата кредита не позднее 09 апреля 2009 г. (договор пролонгирован до 08.04.2010 г.).

В обеспечение исполнения обязательств ООО "Кристалл" по кредитному договору заключены договоры поручительства с Чуриной М. В; Дуровым Д. А.; Галкиным И.Е.; Железняковым Д.Е.; ООО "Монгаз"; договор залога N 36/08К-31 от 10.04.2008 г. с Чуриной М.В. недвижимого имущества - земельный участок площадью 4000,0 кв.м. по адресу: Самарская область, г. Самара, Поляна им. Фрунзе, овраг Артек, 10-я просека, имущественный комплекс "Дом отдыха "Дубовая роща",125; договор залога N 36/08К-32 от 10.04.2008 г. с Дуровым Д. А. недвижимого имущества - земельный участок площадью 6500,0 кв. м. по адресу: Самарская область, г. Самара, Поляна им. Фрунзе, овраг Артек, 10-я просека, имущественный комплекс "Дом отдыха "Дубовая роща",125.

Пунктом 5.2.7 кредитного договора N 36/08К от 10.04.2008 г. предусмотрено, что в случае ухудшения условий обеспечения кредитор вправе потребовать от заемщика дополнительного обеспечения в сумме не меньшей суммы, составляющей разницу между задолженностью по договору и рыночной стоимостью имущества, заложенного по договору. В случае непредставления дополнительного обеспечения по истечении 10 календарных дней кредитор вправе потребовать досрочного возврата кредита и процентов, а в случае не возврата обратить взыскание на заложенное имущество.

ЗАО КБ "Газбанк" в подтверждение проведения мероприятий по взысканию сумм долга представлены: требования о возврате кредита, направленные в адрес заемщика и поручителей; профессиональные суждения об уровне кредитного риска юридического лица по состоянию на 01.01.2009 г. и 29.10.2009 г. об ухудшении финансового положения заемщика; заключение службы безопасности о невозможности погасить дебиторскую задолженность в добровольном порядке; заключения директора департамента оценки движимого и недвижимого имущества банка о рыночной стоимости земельных участков, принадлежащих Чуриной М.В., Дурову Д.А.; акты проверки состояния имущества, находящегося в залоге по указанному кредитному договору, в которых содержатся выводы о недостаточности имущества, находящегося в залоге, для погашения суммы кредита и процентов по нему в полном объеме; исковые заявление о взыскании суммы задолженности по кредитному договору и об обращении взыскания на заложенное имущество; определение Кировского районного суда г. Самары от 07.12.2009 г. об обеспечении иска - о наложении запрета на совершение регистрационных действий в отношении автомобиля, принадлежащего на праве собственности поручителю Галкину И.Е., и о наложении запрета Галкину И. Е. совершать действия по распоряжению своей долей (50 %) в уставном капитале ООО "Монгаз"; определение Кировского районного суда г. Самары от 28.10.2010 г. об отмене мер по обеспечению иска - о снятии ареста, наложенного определением Кировского районного суда т. Самары от 17.08.2009 г., с недвижимого имущества: земельных участков, принадлежащих на праве собственности Чуриной М.В., Дурову Д.А. по причине смены залогодержателя, в связи с заключением банком договора цессии от 25.11.2009 г. N 36/08Ц с ООО "Экология-Самара", которому переданы все права требования по кредитному договору N 36/08К от 10.04.2008 г.

Условиями договора переуступки прав требований (цессии) предусмотрено, что банк (цедент) уступает все права требования к ООО "Кристалл" по кредитному договору N 36/08К от 10.04.2008 г. ООО "Экология-Самара" (цессионарий). При этом, общая сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору составляет 40 640 443, 60 руб., в том числе: сумма задолженности по основному долгу - в размере 36 219 475, 29 руб., сумма задолженности по уплате процентов - в размере 4 420 968, 31 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договорам, заключенным в обеспечение кредитного договора.

Цена уступки права требования составила 29 989 444, 31 руб., следовательно, убыток банка от переуступки права требовании по названному кредитному договору - 10 650 999, 29 руб.

Ответчик, делая вывод о необоснованном включении суммы убытка во внереализационные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, указал на то, что банком не проведена должным образом работа, направленная на взыскание сумм долговых обязательств по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества и поручительством, в т.ч. отсутствуют: судебное решение на обращение взыскания на заложенное имущество, исполнительные листы по судебным решениям с отметкой о принятии к производству, постановления судебных приставов об окончании исполнительного производства, документы, подтверждающие проведение независимой экспертизы оценки рыночной стоимости залоговых земельных участков, документы, свидетельствующие о пересмотре условий договора в связи с недостаточностью средств залогового имущества для покрытия сумм основного долга и процентов по нему на основании актов проверки состояния залогового имущества, документы, свидетельствующие о проведении анализа достаточности залогового имущества с учетом текущей информации об имеющихся обременениях третьих лиц в отношении предмета залога; документы, свидетельствующие о том, что налогоплательщик воспользовался правом в соответствии с условиями кредитного договора требовать дополнительного обеспечения по договору, в связи с изменением существенных условий (падением рыночной цены залогового имущества), документы, подтверждающие проведение торгов (аукционов) по заложенному имуществу, документы, свидетельствующие о проведении работы по взысканию сумм требований по кредитному договору в части договоров поручительства.

Новый кредитор (ООО "Экология-Самара") реализовало права требования последующему кредитору ООО "ТДС" за 29 999 444 руб.

ООО "ТДС" 01.06.2010 г. в счет оплаты долга по указанному договору цессии получены земельные участки по адресу: Самарская область, г. Самара, Поляна им. Фрунзе, овраг Артек, 10-я просека, имущественный комплекс "Дом отдыха "Дубовая роща",125, площадью 4000, 0 кв.м. и 6500,0 кв.м. стоимость которых составляет 45 133 950,59 руб.

Исходя из установленных в ходе проверки указанных обстоятельств, ответчиком сделан вывод об имевшейся у банка возможности получения залогового имущества в счет оплаты долга по кредитному договору без несения убытка и о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 5 325 499,65 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 1065099, 93 руб.

В ходе проверки ответчиком также установлено, что заявителем с ООО "Юнитлизинг" заключен кредитный договор N 632 от 21.12.2007 г., по которому ООО "Юнитлизинг" получен кредит в сумме 30 000 000 рублей со сроком возврата не позднее 18 декабря 2009 г.

В обеспечение исполнения обязательств ООО "Юнитлизинг" по кредитному договору были заключены договор поручительства N 632/1 от 21.12.2007 г. с Абдарашитовым Р.Ф.; договоры залога: N 632/3 от 15.01,2008 г., N 632/4 от 15.01.2008 г., N 632/5 от 15.01.2008 г. (залоговая стоимость имущества - 30 840 000 руб.)

Заявителем в подтверждение проведения мероприятий по взысканию сумм задолженности по данному кредитному договору представлены: решение Федерального суда Октябрьского района г. Самары от 28.05.2009 г. по гражданскому делу по иску банка о взыскании задолженности по договору кредитования и обращении взыскания на заложенное имущество, которым судом взысканы солидарно с ООО "Юнитлизинг", Абдарашитова Р.Ф. задолженность в размере 20 758 296,78 руб. с обращением взыскания на имущество ООО "Юнитлизинг", являющееся предметом залога по договору N 632/4 от 15.01.2008 г., путем продажи с публичных торгов, установив начальную продажную стоимость на имущество в размере залоговой стоимости в сумме 9 300 000 руб., по договору залога N 632/5 от 15.01.2008 г., установив начальную цену в размере залоговой стоимости в сумме 10000000 руб.; исполнительные листы Октябрьского районного суда г. Самары (с учетом вынесения нового решения после отмены решения от 28.05.2009 г.): по договорам залога N 632/2 от 15.01.2008 г. и N 632/3 в отношении ООО "Юнитлизинг" на сумму 11 540 000 руб., по договорам залога NN 632/2, 632/3, 632/4, 632/5 в отношении Абдрашитова Р.Ф., ООО "Юнитлизинг" на сумму 30840000 руб. (без отметок судебного пристава об исполнении решения); акт контрольного освидетельствования имущества с выездом на место; акты проверки состояния залога с выездом на место с целью проверки наличия заложенной техники (с окончательным выводом о ненадлежащей эксплуатации заложенной техники и реальной стоимости залога значительно ниже его залоговой стоимости на момент принятия данного имущества в залог); полисы страхования транспортных средств; договор переуступки прав требований (цессии) N 25/08Ц от 21.12.2009 г., заключенный банком (цедент) с ООО "Экология-Самара" (цессионарий).

Условиями договора переуступки прав требований (цессии) предусмотрено, что ЗАО КБ "Газбанк" (цедент) уступает все права требования к ООО "Юнитлизинг" по кредитному договору N 632 от 21.12.2007 г. ООО "Экология-Самара" (цессионарий).

Сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору составляет 22 851481,78 руб. в том числе: сумма задолженности по основному долгу - 17 597 965,70 руб., сумма задолженности по уплате процентов - 4 875 089,50 руб. (по исполнительному листу Октябрьского районного суда г. Самары от 28.05.2009 г.), сумма задолженности по уплате пени - 358 426,58 руб., сумма госпошлины - 20 000 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договорам, заключенным в обеспечение кредитного договора. Цена уступки права требования составляет 4 851 481,78 руб.

Таким образом, в результате заключения договора уступки банком понесен убыток от переуступки права требования по данному кредитному договору в сумме 18000000 руб.

ООО "Экология-Самара" права требования к ООО "Юнитлизинг" переданы по договору переуступки прав требований (цессии) N 25/08112 от 22.12.2009 г. следующему цессионарию - ЗАО "Газлизинг". Цена уступки права требования составила 4 861481,78 руб.

Ответчик, признавая необоснованным включение суммы убытка, полученного банком в результате заключения договора цессии N 25/08Ц от 21.12.2009 г., во внереализационные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, сослался на недолжным образом проведенную банком работу, направленную на взыскание сумм долговых обязательств по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества и поручительством, в т.ч. по обращению в службу судебных приставов с целью исполнения судебного акта; по обращению взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке (нотариально удостоверенное согласие залогодателя на внесудебный порядок обращения взыскания); по проведению независимой экспертизы оценки рыночной стоимости залогового имущества; по контролю залогодержателя за текущим состоянием рыночных цен по залоговому имуществу; по проведению торгов (аукционов) по заложенному имуществу; по получению страхового возмещения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода ответчика об имевшейся у банка возможности получения залогового имущества в счет оплаты долга по кредитному договору без несения убытка и о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 9000000 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 1800000 руб.

Оспариваемым решением также установлено, что заявитель заключил кредитный договор N 582 от 04.07.2007 г. с ООО Строительная компания "Сириус-А" (ООО СК "Сириус-А"), по которому ООО СК "Сириус-А" предоставлен кредит в сумме 20000000 рублей со сроком возврата не позднее 03 июля 2009 г.

Обеспечением исполнения обязательств заемщика по кредитному договору являются поручительство Гуторова А.В. по договору поручительства N 582/1 от 04.07.2007 г.; поручительство Шевченко А.В. по договору поручительства N 582/2 от 04.07.2007 г.; договор N 582/3 от 09.07.2012 г. залога имущественных прав по договорам о долевом участии в строительстве жилого дома с мансардой в п. Волжский, ул. Жилгородок, Красноярского района Самарской области, заключенный с Гуторовым А.В. (предмет залога - права (требование) инвестора из инвестиционного договора на долю в объекте недвижимости в виде: помещения общего пользования секция N 9 общей площадью 59,30 кв. м; магазина секция N9, общей площадью 102,59 кв.м.; подвального помещения секция N9, общей площадью 263,70 кв. м. с оценкой в 6000000 руб.; договор залога имущественного права инвестора из договора N163 (предмет залога - права (требование) инвестора из инвестиционного договора па долю в объекте недвижимости в виде подвального помещения секция N 8 общей площадью 175,40 м с оценкой в 2000000 руб.; договор залога имущественного права инвестора из договора N155 (предмет залога -права (требование) инвестора из инвестиционного договора на долю в объекте недвижимости в виде подвального помещения секция N1 общей площадью 161,20 м с оценкой в 2000000 руб.); договор залога недвижимого имущества от 09.07.2007 г., (предмет залога - земельный участок, находящийся по адресу: Самарская область, Красноярский район, п. г.т. Волжский, ул. Жилгородок, д.29, площадью 8563 кв. м. с оценкой в 10 000 000 руб.); договор залога недвижимого имущества от 08.05.2008 г. (предмет залога - встроенные нежилые помещенияN1-20 подвала секции N2, площадью 248 кв.м. по адресу: Самарским область, Красноярский район, п.г.т. Волжский, Жилгородок, д. 29, с оценкой в 7 400 000 руб.

Банком в подтверждение проведения мероприятий по взысканию сумм задолженности по кредитному договору N 582 от 04.07.2007 г. с ООО Строительная компания "Сириус-А" представлены заключение департамента оценки движимого и недвижимого имущества банка о рыночной стоимости объекта не более 1800000 рублей, согласно которому, процедура обращения взыскания на земельный участок по времени займет от 2 до 3 лет при маловероятности успешного завершения процесса; договор переуступки прав требований (цессии) N ЗЦ от 25.11.2009 г., заключенный банком (цедент) с ООО "Экология-Самара" (цессионарий).

Сумма передаваемых (уступаемых) требований составляет 5 325 131,18 руб. в том числе: сумма задолженности по основному долгу - 5 000 000 руб., сумма задолженности по уплате процентов - 325131,18 руб. Цена уступки права требования составила 1 824 131 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договорам, заключенным в обеспечение кредитного договора.

В результате заключения договора цессии, заявителем понесен убыток в сумме 3 501 000 руб.

В оспариваемом решении ответчиком сделан вывод о необоснованном включении заявителем суммы убытка по настоящей сделке во внереализационные расходы, поскольку отсутствуют доказательства должным образом проведенной работы, направленнойю на взыскание задолженности по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества и поручительством, в т.ч.: по взысканию задолженности с обращением на заложенное имущество в судебном порядке; по проведению независимой экспертизы оценки рыночной стоимости залоговых земельных участков, по контролю за текущим состоянием рыночных цен по залоговому имуществу (так, в заключении департамента оценки движимого и недвижимого имущества от 23.11.2009 г. сделан вывод о стоимости оцениваемого объекта в размере не более 1 800 000,00 руб., тогда как стоимость этого же объекта на дату заключения договоров залога оценивалась сторонами в общей сложности в 17 400 000,00 руб.(причины утраты объектом залога своей стоимости не указаны); по проведению анализа достаточности залогового имущества с учетом текущей информации об имеющихся обременениях третьих лиц в отношении предмета залога; по проведению торгов (аукционов) по заложенному имуществу.

ООО "Экология-Самара" права требования к ООО "Сириус-А" переданы по договору переуступки прав требований (цессии) N 311/2 от 25.11.2009 г. следующему цессионарию - ООО "Тандем". При этом поручителями частично погашен основной долг (на сумму 250000,00 руб. и на сумму 15000,000 руб.) на основании договоров поручительства.

ООО "Тандем" права требования к ООО "Сириус-А" переданы по договору переуступки прав требований (цессии) N ЗЦ/3 от 17.11.2011 г. следующему цессионарию - Пыхтереву А.В. с ценой уступки права требования - 8 008 100,00 руб.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода ответчика о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 1 750 500 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 350 100 руб.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ЗАО КБ "Газбанк" с ООО "Технология капитального строительства" заключен кредитный договор N 98/08КЛ от 29.08.2008 г., по которому заемщику предоставлен кредит в сумме 40 000 000 рублей со сроком возврата (срок возврата кредита пересмотрен в одностороннем порядке ЗАО КБ "Газбанк" ) не позднее 26.11.2009 г.

Обеспечением исполнения обязательств по указанному кредитному договору являются поручительство Климанова А.А. по договору N 98/08КЛ-П от 29.08.2008 г.; поручительство Пенькова В.Н. по договору N 98/08КЛ-П1 от 29.08.2008 г.; поручительство ООО "Алюминиевые конструкции" по договору N 98/08КЛ-П2 от 29.08.2008 г.; залог принадлежащего ООО "Алюминиевые конструкции" недвижимого имущества по договору N 98/08КЛ-3 (земельный участок, стоимостью 25 000 000 руб.; нежилое здание (административно-бытовое), стоимостью 6 900 000 руб.; нежилое здание (склад), Литера ГГ1, стоимостью 10 000 000 руб.; нежилое здание (склад), Литера С, стоимостью 3 400 000 руб.; нежилое здание (котельная), стоимостью 676 000 руб.; нежилое здание (компрессорная), стоимостью 10 000 руб.; нежилое здание (проходная), стоимостью 170 000 руб.; нежилое здание (растворно-бетонный узел), стоимостью 10 000 руб.; нежилое здание (трансформаторная подстанция), стоимостью 10 000 руб. по адресу: Самарская область. Волжский район, пос. Придорожный, б/н, с оценкой - 36 186 000 рублей); залог принадлежащего Климанову А.А. недвижимого имущества по договору N 98/08КЛ-31 (жилой дом, площадью 213,10 кв.м. по адресу: г. Самара, Красноглинский район, пос. Горелый Хутор, д. 75 с оценкой 8 900 000 руб.; земельный участок (землепользование), площадь 1200,00 кв.м. по адресу: г. Самара, Красноглинский район, пос. Горелый Хутор, участок 75, с оценкой - 700 000 руб.).

Банком в подтверждение мероприятий по взысканию задолженности представлены уведомления в адрес заемщика и поручителей; экспертное заключение департамента оценки движимого и недвижимого имущества банка; заключение службы безопасности; акт проверки состояния залога (имущества ООО "Алюминиевые конструкции") с выездом на место, согласно которому, проверяемые объекты находятся в запущенном состоянии, часть зданий разрушена, имущество используется не по назначению, не охраняется; договор переуступки прав требований (цессии) N 98/08Ц от 27.11.2009 г., заключенный банком (цедент) ООО "Экология-Самара" (цессионарий) на следующий день после истечения срока возврата заемных денег.

Согласно указанному договору сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору составляет 30 615 947 руб. Цена уступки права требования составляет 15 488 947,95 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договорам, заключенным в обеспечение кредитного договора.

Заключив указанный договор уступки банк понес убыток в размере 15 127 000 руб.

Ответчик, признавая необоснованным включение суммы убытка во внереализационные расходы, указал на не должным образом проведенную банком работу, направленную на взыскание сумм долговых обязательств по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества и поручительством, в т.ч. по проведению работы по взысканию сумм требований по кредитному договору в части договоров поручительства.

Впоследствии ООО "Экология-Самара" права требования к ООО "Технология капитального строительства" переданы по договору переуступки прав требований (цессии) N 98/08Ц2 от 27.11.2009 г. (в день заключения договора банком с ООО "Экология-Самара") следующему цессионарию - ООО ИК "Госдепартамент Недвижимости". ООО "Технология капитального строительства" часть долга на сумму 1 200 000,00 руб. была погашена.

ООО ИК "Госдепартамент Недвижимости" права требования к ООО "Технология капитального строительства" переданы по договору переуступки прав требований (цессии) N 1-10 от 02.12.2010 г. ООО "Экология-Самара" с ценой уступки права требования - 34 952 769,00 руб.

По мнению проверяющих банк имел возможность не только минимизировать убыток, но и получить прибыль в размере 4 336 822.87 руб. (34 952 769,87 руб. - 30615947,00 руб.) путём изначальной уступки прав требования ООО "Экология Самара" по цене вторичного приобретения права требования долга.

На основании изложенного, ответчиком сделан вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 7 563 500 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 1 512 700 руб.

В ходе проверки ответчиком также установлено, что ЗАО КБ "Газбанк" с ООО "Промышленный холдинг "Автокомпоненты" (ООО "ПХ "Автокомпоненты") заключен кредитный договор N 5010 от 19.12.2008 г., по которому заемщику предоставлен кредит 250 000 000 рублей со сроком возврата не позднее 02 февраля 2009 г. с окончательным сроком возврата после пролонгации договора - 17.12.2009 г.

Обеспечением исполнения обязательств ООО "ПX "Автокомпоненты" но кредитному договору является договор поручительства N 5010П от 30.12.2008 г. с ОАО "Димитровградский автоагрегатный завод".

Заявителем в подтверждение проведения мероприятий по взысканию задолженности представлены заключение отдела по работе с дебиторской задолженностью департамента безопасности банка об отсутствии намерений у заемщика и поручителя погашать кредитное обязательство в добровольном порядке из-за снижения валюты баланса, снижения долгосрочных финансовых вложений; договор переуступки прав требований (цессии) N 5010Ц от 21.12.2009 г., заключенный банком (цедент) с ООО "Экология-Самара" (цессионарий).

Условиями договора переуступки прав требований (цессии) сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору определена в размере 9 130 191,75 руб. в том числе: сумма задолженности по основному долгу - 9 000 000 руб., сумма задолженности по уплате процентов - 130 191,75 руб.

Цена уступки 3 910 191,75 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договору, заключенного в обеспечение кредитного договора.

В результате банк понес убыток от переуступки права требования по данному кредитному договору в размере 5 220 000 руб.

Налоговый орган, признавая необоснованным включение суммы убытка во внереализационные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, указал на не должным образом проведенную банком работу, направленную на взыскание сумм долговых обязательств по кредитному договору, обеспеченному поручительством, в т.ч. по взысканию задолженности в судебном порядке; по проведению анализа достаточности обеспечения по кредитному договору; по проведению работы по взысканию сумм требований по кредитному договору в части договора поручительства.

Впоследствии ООО "Экология-Самара" все права требования к ООО "Промышленный холдинг "Автокомпоненты" переданы по договору переуступки прав требований (цессии) N 5010Ц2 от 21.12.2009 г. следующему цессионарию - ООО "ТДС" с ценой уступки права требования - 3 950 191,75 руб.

ООО "ТДС" в счет оплаты долга по договору цессии от ООО "Промышленный холдинг "Автокомпоненты" получены денежные средства в сумме 9 586 155,53 руб., что свидетельствует об имевшейся у банка возможности добиться погашения дебиторской задолженности по кредитному договору без несения убытка.

Исходя из изложенного, ответчиком сделан вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 2 610 000 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 522 000 руб.

Оспариваемым решением установлено, что ЗАО КБ "Газбанк" с Федоровой Ю.И. заключен кредитный договор N 01/09 от 26.01.2009 г., по которому заемщику предоставлен кредит в сумме 18 129 000 рублей со сроком возврата не позднее 15 июня 2009 г. с окончательным сроком возврата после пролонгации договора - 10.12.2009 г.

Обеспечением исполнения обязательств Федоровой Ю. И. по кредитному договору являются договор поручительства N 01/09/П 26.01.2009 г., заключенный с Федоровым А.А.; договор залога недвижимого имущества б/н от 26.01.2009 г. (предмет залога - объект незавершенного строительства степень готовности - 71%, общая площадь здания 862,3 кв.м., площадь застройки - 642,3 кв.м. по адресу: Самарская область, г. Самара, Промышленный район, Просека 7, б/н., с оценкой в 20 000 000 руб.; земельный участок (землепользование) площадью 3345,0 кв.м. по адресу: Самарская область, г. Самара, Промышленный район, 7 просека, участок б/н с оценкой 16 000 000 руб.).

Заявителем в подтверждение проведения мероприятий по взысканию задолженности представлены заключение отдела по работе с дебиторской задолженностью департамента безопасности банка о невозможности погасить Федоровой Ю.И. задолженность в добровольном порядке, в связи с отсутствием такого намерения у заемщика и поручителя из-за отсутствия денежных средств; акт проверки состояния объектов залога по кредитному договору с выводом о крайне низкой ликвидности объекта залога; договор переуступки прав требований (цессии) N 01/09Ц от 16.12.2009 г., заключенный банком (цедент) с ООО "Экология-Самара" (цессионарий).

Указанным договором общая сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору определена в размере 18 745 882,69 руб. в том числе: сумма задолженности по основному долгу - 18 129 000, 00 руб., сумма задолженности по уплате процентов - 616 882, 69 руб. Цена уступки права требования составляет 8 245 882,69 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договору, заключенному в обеспечение кредитного договора.

По указанной сделке банк понес убыток в сумме 10 500 000 руб.

Ответчиком в оспариваемом решении сделан вывод о необоснованном включении суммы убытка во внереализационные расходы, поскольку не проведена должным образом работа по взысканию долга.

Указанное обстоятельство послужило основанием для вывода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 5 250 000 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 1 050 000 руб.

В ходе проверки ответчиком установлено, что ЗАО КБ "Газбанк" с ФедоровымА.А. заключен кредитный договор N Кл-25/08 от 25.12.2009 г., по которому заемщику предоставлен кредит в сумме 10 000 000 рублей со сроком возврата не позднее 23 июня 2009 г. с окончательным сроком возврата после пролонгации договора - 18.12.2009 г.

Обеспечением исполнения обязательств Федорова А. А. по кредитному договору является договор поручительства N 25/08/П 25.12.2008 г., заключенный с Федоровой Ю.И.

Заявителем в подтверждение проведения мероприятий по взысканию сумм задолженности представлены профессиональные суждения об уровне кредитного риска в т.ч. о наличии у заемщика ликвидного имущества - земельного участка площадью 3345,80 кв. м. оценочной стоимостью 8 900 000 руб., объекта незавершенного строительства со степенью готовности - 71% с оценочной стоимостью 5 100 000 руб. по адресу: Самарская область, г. Самара, Промышленный район, Просека 7, б/н (имущество является предметом залога по кредитному договору N 01/09 от 26.01.2009 г., заключенному с Федоровой Ю.И.); заключение отдела по работе с дебиторской задолженностью департамента безопасности банка о невозможности погасить Федоровым А.А. задолженность в связи с отсутствием такого намерения у заемщика и поручителя из-за отсутствия денежных средств; договор переуступки прав требований (цессии) N 25Ц от 21.12.2009 г., заключенный банком (цедент) с ООО "Экология-Самара" (цессионарий).

Договором переуступки сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору определена -10 377 260, 28 руб. в том числе: сумма задолженности по основному долгу - 10 000 000, 00 руб., сумма задолженности по уплате процентов - 377 260,28 руб. Цена уступки права требования составила 3 877 260,28 руб.

Вместе с уступкой прав требования к цессионарию перешли все права, принадлежащие цеденту по договору, заключенного в обеспечение кредитного договора.

В результате банк понес убыток от переуступки права требования по данному кредитному договору в размере 6 500 000 руб.

Налоговый орган, признавая необоснованным включение суммы убытка во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, также указывает на не должным образом проведенную банком работу, направленную на взыскание сумм долговых обязательств по кредитному договору, обеспеченному поручительством, в т.ч.

по взысканию задолженности по кредитному договору в части договора поручительства.

При этом ответчиком указано, что заключения отдела по работе с дебиторской задолженностью департамента безопасности банка свидетельствуют о том, что платежеспособность поручителя, место нахождения ликвидного имущества поручителя не изменились, т.о. возможно погашение образовавшейся задолженности за счет предъявления требований по кредитному договору к поручителю. Тогда как документов в подтверждение низкой рыночной стоимости залогового имущества не представлено.

На основании указанных обстоятельств ответчиком сделан вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 3 250 000 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 650000 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что банком с Насыровым Р.А. заключен кредитный договор N КД-400 от 22.06.2007 г., по которому банк предоставил заемщику кредит в сумме 2 000 000 рублей со сроком возврата не позднее 22 июня 2012 г.

Обеспечением исполнения обязательств заемщика по кредитному договору являются: договор поручительства N КД-400 ДП от 22.06.2007 г., заключенный с Насыровой С. В.; договор поручительства N КД-400 ДП 1 от 22.06.2007 г., заключенный с Осиновым С.Е.; договор залога полуприцепа FRUENAUF по договору NКД-400 ДЗ от 22.06,2007 г.; договор залога полуприцепа SCHMITZ SKO 24 по договору NКД-400 ДЗ 1 от 22.06.2007 г.

По договору уступки прав требований (цессии) N Ц 47 от 04.06.2009 г. банк (цедент) уступил все права требования к Насырову Р.А. по кредитному договору N КД-400 от 22.06.2007 г. Степанову С.С. (цессионарий).

Указанным договором определено, что общая сумма передаваемых (уступаемых) требований по кредитному договору составила 1 843 607,62 руб. в том числе: сумма задолженности по основному долгу - 1757883, 24 руб.; сумма задолженности по уплате процентов - 45 272,60 руб.; сумма задолженности по плате за размещение денежных средств - 27 200,00 руб.; сумма задолженности по уплате государственной пошлины - 13 251,78 руб.

Вместе с уступкой прав требовании к цессионарию переходят все права, принадлежащие цеденту по договорам, заключенным в обеспечение кредитного договора. Цена уступки права требования составляет 92 227,88 руб.

В результате банк понес убыток от переуступки права требования по данному кредитному договору в размере 1 751 379,74 руб.

Налоговый орган, признавая необоснованным включение суммы убытка во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ, указал на не должным образом проведенную банком работу, направленную на взыскание сумм долговых обязательств по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества и поручительствами, в т.ч. по взысканию задолженности с обращением взыскания на заложенное имущество в судебном порядке; по проведению независимой экспертизы оценки рыночной стоимости залоговых полуприцепов; по контролю за текущим состоянием рыночных цен по залоговому имуществу; по проведению анализа достаточности залогового имущества с учетом текущей информации об имеющихся обременениях третьих лиц в отношении предмета залога; по проведению работы по взысканию сумм требований по кредитному договору в части договоров поручительства.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода ответчика о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в размере 1 751 379,74 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 350 275,95 руб. (кредитные договоры, дополнительные соглашения, договоры поручительства, договоры залога, договоры уступки права требования (цессии), заключения, отчеты, полисы, судебные акты, платежные поручения - т. 3 л.д. 1-151, т.4 л.д.2-151, т. 5 л.д.1-183, т. 1-188).

Налоговый орган в подтверждение правомерности вынесенного решения по указанному эпизоду сослался на то, что если банк до момента заключении договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными. Налоговый орган полагает, что ухудшение финансового положения заемщика по тем или иным причинам влечет за собой увеличение риска невозврата им полученного от банка кредита, что является обычным предпринимательским риском, который несет банк, как коммерческая организация, осуществляющая систематическую направленную на получение прибыли деятельность по выдаче кредитов. По мнению ответчика, само по себе ухудшение финансового положения заемщика может и не повлечь за собой неисполнения или ненадлежащего исполнения им денежного обязательства, в связи с этим, банк и наделен правом требовать досрочного возврата кредита.

Ссылаясь на положения п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговый орган указал на то, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности".

В рассматриваемом случае банком не предпринято никаких разумных попыток получить экономическую прибыль по выданным кредитам.

ЗАО КБ "Газбанк" в обоснование доводов заявления сослался на соблюдение им требований НК РФ, регулирующих налогообложение прибыли организаций и устанавливающих в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Банк указывает на то, что гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Кроме того, перечень поименованных в НК РФ затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, направлен на развитие производства и сохранение его прибыльности, этот же критерий прямо обозначен в п. 1 ст. 252 НК РФ, как основное условие признания затрат экономически обоснованными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В заявлении банк также указал на то, что за проверяемый период выдано кредитов на общую сумму около 50 миллиардов рублей.

По различным причинам (банкротство, кризис, конкуренция и т.п.) ряд заемщиков прекратили обслуживать и погашать свои кредитные обязательства, в результате чего банк мог понести огромные убытки в виде суммы не возвращенных заемных средств в размере 5 413 280 564, 36 рублей со ссылкой на налоговые регистры за 2008-2009 гг. по уступленным правам требований.

Однако, поскольку банком ведется постоянный контроль финансового положения заемщиков и состояния предметов залога - по условиям кредитных договоров заемщики ежеквартально обязаны предоставлять банку бухгалтерские балансы и иную бухгалтерскую отчетность. В случае нарушения срока возврата кредита банк незамедлительно направляет требования о погашении задолженности по кредиту, как самому заемщику, так и всем поручителям и залогодателям, если таковые имеются, что и было сделано им в спорной ситуации.

Кроме того, по спорным договорам специалистами банка дано заключение о невозможности погашения дебиторской задолженности в добровольном порядке и о состоянии предмета залога по спорным договорам: по ряду заемщиков предметом залога является движимое имущество, которое находится в ненадлежащем состоянии или утрачено; по договорам, где заложено недвижимое имущество, существенно снизилась его рыночная стоимость в период финансового кризиса 2008 года, что подтверждается результатами экспертизы рыночной стоимости такого имущества.

Как указал заявитель экономическая обоснованность уступки прав требований по просроченным кредитам обуславливается и тем, что при выдаче кредита, в соответствии со ст. 292 НК РФ, ФЗ "О банках и банковской деятельности" и Положением ЦБ РФ N 254-П от 26.03.04г. банки формируют резервы на возможные потери по ссудам, которые признаются расходом и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Указанными нормами законодатель закрепил принцип возвратности принимаемых банками вкладов и депозитов от физических и юридических лиц, обеспечив гарантии возврата банками вкладчикам их денежных средств и кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, устанавливаемом Банком России (ст. 24 ФЗ "О банках и банковской деятельности").

По просроченным кредитам размер резервов достигает суммы выданного кредита, тогда как денежные средства, направленные на такие резервы, не могут использоваться банком каким-либо образом в целях извлечения прибыли, что влечет за собой дополнительные убытки в виде упущенной финансовой выгоды.

По мнению заявителя, при переуступке прав требований по просроченным кредитным договорам происходит не только частичный возврат суммы займа в виде цены уступки прав требований, но и высвобождаются направленные на формирование таких резервов денежные средства, а у банка появляется возможность использовать денежные средства в своей коммерческой деятельности для выдачи других кредитов, размещении таких сумм на межбанковском рынке, на депозитах в других кредитных организациях в целях извлечения прибыли и уплаты налога на прибыль в бюджет.

Банк ссылается также на то, что переуступив права требования, он из просроченных кредитов на сумму 5 413 280 564, 36 руб. смог возвратить в кратчайшие сроки сумму в размере 5 331 256 017, 16 рублей, а сумма общего убытка от переуступки за проверяемый период составила 82 024 547, 2 рублей, что значительно меньше 5,5 миллиардов, которые кредитная организация сумма могла бы понести, не переуступив права требования.

Законодательство о банках и банковской деятельности и налоговое законодательство не содержат запрета кредитным организациям уступать права требования по просроченным кредитам в случае, если это, по мнению субъекта предпринимательской деятельности, является более экономически выгодно и обоснованно.

Переуступка прав требований по просроченным кредитам, по мнению заявителя, является единственно правильным и экономически обоснованным решением для сохранения стабильности и прибыльности коммерческой деятельности банка.

Ссылаясь на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, банк указывает на то, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Ссылаясь на правовую позицию, изложенную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, банк считает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (речь не идет о ее результате), а обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Кроме того, по мнению заявителя, аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.07.2012 г. Ф09-6321/12 по делу N А60-38860/11; Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 г. по делу N А56-38683/07; Определении ВАС РФ от 18.09.2008 г. N 11223/08 по делу NА56-38683/07; Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 г. по делу NА57-4834/06-35.

Суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда первой инстанции об обоснованности доначисления заявителю налога на прибыль, штрафа и пени по указанному эпизоду, при этом исходит из следующего.

В соответствии со ст. ст. 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, при решении вопроса о включении понесенных налогоплательщиком затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует исходить из того, направлены ли эти расходы на получение дохода.

Согласно Определения Конституционного Суда Российской Федерации, от 04.06.2007 г. N 320-О-П, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика учитывать в составе расходов убытки, полученные им по сделке уступки права требования, и при этом также определяет порядок их включения, при соблюдении общих требований к расходам, предъявляемых ст. 252 НК РФ, в т.ч. их экономической обоснованности.

Судом из анализа материалов дела установлено, что в проверяемом периоде банком принято решение о продаже задолженности по кредитным договорам путем заключения договоров переуступки права требования (цессии). При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде объектов недвижимости, земельных участков и поручительствами юридических и физических лиц.

В силу ст. 329 Гражданского кодекса РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

В силу п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса РФ кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право, в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В случаях и порядке, которые установлены законами, удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Согласно ст. 337 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Как предусмотрено ст. 363 Гражданского кодекса РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель или должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

На основании ст. 323 Гражданского кодекса РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Положениями ст. 34 Федерального закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусмотрено, что кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов.

Нормы ч. 1 данной статьи носят обязывающий характер и отражают особый подход к осуществлению кредитной организацией права на защиту, а именно: она обязана предпринять все предусмотренные законодательством Российской Федерации меры для взыскания задолженности.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о том, что если банком до момента заключения договора уступки права требования (цессии) не приняты меры по взысканию задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обращено взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являются экономически необоснованными убыток, образовавшийся убыток от таких сделок не может быть включен во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.11.2007 года N А09-6609/06-31 (Определением от 25.04.2008 года N 2229/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ).

Согласно п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Подпунктом 5 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что в налоговом учете датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с НК РФ, является дата начисления.

Таким образом, сумма отчислений в резерв на возможные потери по ссудам и суммы восстановленных резервов при определении налоговой базы влияют на общий финансовый результат и налоговым законодательством не предусмотрена уплата налога на прибыль по таким операциям отдельно.

Кроме того, как правильно указал суд, обязанность создания кредитными организациями резервов (фондов) установлена законодательством РФ и создаются такие резервы в целях обеспечения финансовой надежности кредитных организаций. Формирование резервов предстоящих расходов на возможные потери по ссудам является правом кредитной организации.

Исходя из анализа материалов дела и действующего законодательства судом сделан правильный вывод о созданных банком условиях снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль в результате заключения договоров по переуступке права требования долга с ООО "Экология-Самара" без предпринятых всех предусмотренных законодательством мер для взыскания задолженности (включая проценты) со своих должников.

Кроме того, судом установлено, что ООО "Экология-Самара" создано 01.04.2008 г. и фактически за весь период своей деятельности, в т.ч. в проверяемом периоде, осуществляло операции по покупке у ЗАО АКБ "Газбанк" кредиторских задолженностей. При этом основными видами деятельности ООО "Экология-Самара" является обработка металлических отходов и ломов и другие, связанные с ними виды деятельности. За период деятельности ООО "Экология-Самара" ни один из заявленных видов деятельности общество не осуществляло.

ООО "Экология-Самара" прекратило свою деятельность по решению учредителя 19.07.2012 г.

Анализ расчетного счета ООО "Экология-Самара" свидетельствует, что за период деятельности ООО "Экология-Самара": доходная часть сложилась из получения оплаты переуступки прав требований от ООО "Тандем", ООО "ТДС", ООО ИК "Госдепартамент недвижимости", ЗАО "Газлизинг" и ООО "ТАВ-Трейдинг", которые в проверяемом периоде неоднократно получали значительные кредиты от банка; расходная часть сложилась из сумм, выплаченных ООО "Экология-Самара" за приобретение права требования по договорам цессии в адрес банка. При этом суммы полученных ООО "Тандем", ООО "ТДС", ООО ИК "Госдепартамент недвижимости", ЗАО "Газлизинг" и ООО "ТАВ-Трейдинг" кредитов от ЗАО КБ "Газбанк" соответствуют суммам, полученным ООО "Экология-Самара" по договорам переуступки прав требования и в дальнейшем переведенные последним в адрес банка.

Кроме того, задолженность ООО "Кристалл" в размере 40 640 443, 60 руб. реализована за 29 989 444, 31 руб., т.е. с убытком в размере 26 %; задолженность ООО "Юнитлизинг" в размере 22 851 481, 78 руб. реализована за 4 851 481, 78 руб., т.е. с убытком в размере 78 %; задолженность ООО СК "Сириус-А" в размере 5 325 131, 18 руб. реализована за 1824 131 руб., т.е. с убытком в размере 66 %; задолженность ООО "Технология капитального строительства" в размере 30615 947 руб. реализована за 15 488 947, 95 руб., т.е. с убытком в размере 49 %; задолженность ООО "ПХ "Автокомпоненты" в размере 9 130 191, 75 руб. реализована за 3 910 191, 75 руб., т.е. с убытком в размере 57 %; задолженность Федоровой Ю.И. в размере 18 745 882, 69 руб. реализована за 8 245 882, 69 руб., т.е. с убытком в размере 56 %; задолженность Федорова А.А. в размере 10 377 260, 28 руб. реализована за 3 877 260, 28 руб., т.е. с убытком в размере 63 %; задолженность Насырова Р.А. в размере 1 843 607, 63 руб. реализована за 92 227, 88 руб., т.е. с убытком в размере 95 %;

Такой значительный размер убытка в совокупности с вышеизложенными обстоятельствами при наличии реальной возможности получения возмещения расходов банка свидетельствует об отсутствии в действиях банка по переуступке прав требований экономической обоснованности.

С учетом изложенного, судом сделан правильный вывод о правомерности решения налогового органа от 29 июня 2012 года N 16-15/5 в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 300 175,88 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Вторым обжалуемым заявителем в апелляционной жалобе эпизодом, является доначисление ответчиком налога на прибыль в сумме 2 030 647, 51 руб., соответствующих пени и штрафов по расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при приобретении горюче-смазочных материалов для служебного автотранспорта.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления послужило отсутствие подтверждения обоснованности расходов, поскольку путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ.

В ходе проверки ответчиком установлено, что оборотная сторона представленных банком путевых листов заполнена в основном с указанием "По городу".

Налоговый орган, ссылаясь на порядок учета ГСМ в бухгалтерском и налоговом учете на Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", судебную практику, считает, что первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ является путевой лист. Целью составления путевого листа является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов, отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях.

По мнению проверяющих, такие реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования, в нарушение п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете", не только не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях, но и делает невозможным проверку налоговым органом достоверности представленных налогоплательщиком документов и заявленных банком расходов по оплате ГСМ.

Банк в обоснование своей позиции, ссылаясь на подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, п.п. 1, 2 ст. 9 Закона ФЗ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, судебную практику (Постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 25.05.09г. N КА-А40/4142-09, от 08.12.09г. N КА-А40/13500-09, Северо-Западного округа от 18.11.09г. N А44-1106/09, от 06.07.09г. N А56-50333/2008, от 23.11.09г. N А56-4991/2009, Уральского округа от 05.03.08г. N Ф09-1053/08-СЗ, от 29.07.09г. N Ф09-5245/09-С2), считает, что представленных налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки наряду со спорными путевыми листами, содержащими сведения о собственнике (владельце) транспортного средства; сведения о транспортном средстве; сведения о водителе, ведомостей учета ГСМ, документов о приобретении топлива, актов на списание ГСМ достаточно для принятия расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Банк полагает, что утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78 формы путевого листа не являются обязательными первичными документами по учету работы принадлежащих банку автомобилей, т.к. указанным Постановлением утверждены формы путевых листов, которые распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носят обязательный характер для автотранспортных организаций. По мнению банка, утвержденные формы путевых листов предназначены для учета работ в автомобильном транспорте.

Суд, соглашаясь с доводами ответчика по указанному эпизоду, обоснованно исходил из следующего.

Представленные банком путевые листы (т. 7 л.д. 72-73, 75-76, 78-79, 81-82, 84-85, 87-88, 90-91, 93-94, 96-97, 99-100, 102-103, 105-106, 108-109, 111-112, 114-115, 117-118, 120-121, 123-124, 126-127, 129-130, 132-133, 135-136, 138-139, 141-142, 144-145, 147-148, 150-151, 153-154, т. 8 л.д.3-4, 6-7, 9-10, 12-13, 15-16, 18-19, 21-22, 24-25, 27-28, 30-31, 33-34, 36-37, 39-40, 42-43, 45-46, 48-49, 51-52, 54-55, 57-58, 60-61, 63-64, 66-67, 69-70, 72-73, 75-76, 78-79, 81-82, 84-85, 87-88, 91-91, 93-94, 96-97, 99-100, 102-103, 105-106, 108-109, 111-112, 114-115, 117-118, 120-121, 123-124, 126-127, 129-130, 132-133, 135-136, 138-139, 141-142, 147-148, 150-151, 153-154, 156, т. 9 л.д. 1-156, т.10 л.д.1-157, т.11 л.д.1-151, т.12 л.д.1-57) не содержат в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса (в графе "место назначения" указано: по городу, область, Самара-Тольятти, Самара-Новокуйбышевск). Данное обстоятельство банком не оспаривается.

Горюче-смазочные материалы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по фактическим затратам.

Учет горюче-смазочных материалов осуществляется на балансовом счете 61008 "Материалы", лицевой счет "Горюче-смазочные материалы", открываемый в разрезе каждого автомобиля, автобуса, инкассаторской машины, используемых в кредитной организации.

Первичными документами, обосновывающими проведенные затраты на горюче-смазочные материалы, являются: при покупке за наличные денежные средства - кассовый чек с указанием на нем номера АЗС, количества и марки бензина; по безналичным расчетам - договор о предоплате, талоны или карточки, компьютерная распечатка - отчет о количестве и цене полученного по талонам или карточкам бензина с указанием марки автомобиля, даты заправки, марки топлива; при оплате горюче-смазочных материалов подотчетными лицами по корпоративным картам, эмитированным кредитной организацией, дополнительно в качестве оправдательного документа предоставляется чек ПОС-терминала, на котором производилась авторизация карточки.

Пользование служебным транспортом осуществляется на основании заявок на транспорт. Регистрация заявок на транспорт от сотрудников ведется в журнале регистрации заявок па транспорт. Па основании данных журнала формируется путевой лист на весь день. Путевые листы на использование инкассаторских машин оформляются в соответствии с маршрутами инкассации.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная указанным Постановлением, распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Таким образом, целью составления путевого листа является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов.

Как правильно указал суд, отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации именно в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Следовательно, путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и адреса, не может подтверждать осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение расхода горюче-смазочных материалов.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 16.07.2010 г. по делу N А33-10451/2009 (Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.10.2010 г. N ВАС-13567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ), Центрального округа от 05.03.2007 г. по делу N А14-15515/2005/631/34, Волго-Вятского округа от 01.06.2011 г. по делу N А82-2924/2010.

При этом оформление маршрутных листов не восполняет отсутствующую в путевых листах информацию о конкретном месте следования транспортных средств.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что представленные заявителем в материалы дела документы - путевые листы, счета, счета-фактуры, товарные накладные, договоры, акты, платежные поручения, отчеты, маршрутные листы и др. (т. 7 л.д.1-159, т. 8 л.д.1-156, т. 9 л.д.1-157, т.10 л.д.1-157, т.11 л.д.1-151, т.12 л.д.1-159) не подтверждают обоснованность расходов банка на приобретение горюче-смазочных материалов, поскольку не позволяют соотнести затраты на приобретение ГСМ с уставной деятельностью банка, направленной на получение прибыли.

Исходя из изложенного, судом сделан правильный вывод о том, что доводы заявителя по указанному эпизоду не подтверждены материалами дела, оспариваемое решение в части доначисления ответчиком налога на прибыль в сумме 2 030 647, 51 руб., пени и штрафов соответствует закону.

Налоговыми органами в апелляционных жалобах указано на неправомерность вывода суда о незаконном доначислении ответчиком единого социального налога в сумме 877 185 рублей 13 копеек, штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160 рублей 55 копеек, пени в соответствующих суммах; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 493 375 рублей 13 копеек.

Основанием доначисления единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов налоговый орган указывает на заключенные банком с физическими лицами в течение 2008 - 2009 годов договоры возмездного оказания услуг, которые, по мнению налогового органа, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьей 59 Трудового кодекса Российской Федерации, так как по ним работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а общество обязуется с определенной периодичностью выплачивать работнику вознаграждение; работник обязуется соблюдать правила охраны труда и пожарной безопасности; работник обязуется соблюдать график работы, совпадающий с графиком работы общества. Налоговый орган обращает внимание на предмет этих договоров, из которого следует, что работником выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица - исполнителя, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга.

В оспариваемом решении по указанному эпизоду ответчиком сделан вывод о нарушении банком пункта 3 статьи 238 НК РФ и о неправомерном занижении налоговой базы по единому социальному налогу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) за 2008-2009г.г. в размере 984 043,48 руб.

Заявитель в обоснование правомерности заявленных требований по указанному эпизоду указал на соблюдение требований ст. 238 НК РФ, поскольку спорные договоры, заключенные с физическими лицами, не могут являться трудовыми, т.к в них не определены ни должность, в соответствии со штатным расписанием заявителя, ни профессия или специальность, работа по которой предполагает обладание исполнителем определенными знаниями (квалификацией, специальностью) в различных областях или определенными физическими навыками. В отличие от трудового договора, по которому для работодателя имеет значение процесс осуществления работником трудовой функции, по заключенным с исполнителями договорам возмездного оказания услуг для заявителя важен не процесс выполнения работы, а ее результат; договор не устанавливает обязанности заказчика по обеспечению условий труда, предусмотренных трудовым законодательством.

По мнению заявителя, спорные договоры не отвечают требованиям трудового законодательства, поскольку перед исполнителем ставятся конкретные задачи, по итогам их выполнения между заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки оказания услуг, а в тексте каждого из договоров предусмотрено право заказчика взыскивать с подрядчика неустойку за некачественное оказание исполнителем услуг; исполнители не находятся в штате заявителя, отсутствуют заявления и приказы о приеме на работу, не предоставляется и не делается запись в трудовую книжку, договором не предусмотрены гарантии и компенсации, предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска и оплаты больничного, нет указания ни на должность, ни на профессию, ни на конкретную трудовую функцию, а есть указание на вид работы или услуги, что предусмотрено Гражданским кодексом РФ для данного вида договора.

Суд, удовлетворяя требования заявителя по указанному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Спорными договорами (т. 12 л.д. 59-130) предусмотрена обязанность физического лица по заданию заказчика выполнить определенные в договоре работы, и обязанность заказчика оплатить их.

Согласно части 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с частью 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

На основании изложенного, судом сделан правильный вывод, что спорные договоры имеют смешанный характер и отвечают условиям договоров, предусмотренным Главами 37 и 39 Гражданского кодекса РФ.

Указанные в оспариваемом решении договоры подряда с физическими лицами не содержат существенных условий, предусмотренных ст. 57 Трудового кодекса РФ, в частности, в них не указаны виды социального страхования, которые были бы непосредственно связаны с трудовой деятельностью, на исполнителя не распространяются льготы, предусмотренные для работников общества, ему не производится оплата больничных листов. В материалах дела отсутствуют личные заявления и приказы о приеме указанных физических лиц на работу, равно как и отсутствуют соответствующие записи в трудовых книжках этих лиц, что также является требованиями Трудового кодекса РФ, при этом оплата по договорам установлена в твердой сумме и, соответственно, без государственных гарантий и компенсаций, предусмотренных разделом 7 ТК РФ

Наличие в договоре условия о ежемесячной оплате выполненных работ не является основанием для признания последнего трудовым, т.к. в соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата работнику по трудовому договору выплачивается два раза в месяц.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Федеральных арбитражных судов Московского округа по делу N А40-61103/07-107-354 от 30.06.2008 г., Северо-Западного округа от 22.03.2011 г. по делу N А42-933/2010, от 24.11.2008 г. по делу N А42-7515/2007; от 09.01.20 08г. по делу N А56-45362/2006 и др.

Принимая во внимание все вышеизложенное в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к аналогичному выводу о том, что доначисления налоговым органом по этому эпизоду являются неправомерными.

Основанием доначисления единого социального налога, соответствующих сумм пени и штрафов послужил вывод ответчика о неправомерном невключении заявителем в налоговую базу для начисления ЕСН за 2008-2009г.г. выплат по договорам гражданско-правового характера в размере 4 887 860,00 руб. в пользу физических лиц: Минеева В.М., Кривчикова С.В., Костомаровой А.Ю., Петрова С.В., Макеева Е.Н., Гревцова А.Е., Сусловой Т.В., Харчева А.К., Крупенко П.С., Слободянюк А. И., Хворова А.В., Козаченко Е.В., Коржова Р.В., Березина В.И., Зыкова С.А., Пенькова Д.А., Кузьмина А.А., Синчукова А.В., Залыгина А.В., Митрофанова Р.А., Максимова Н. А., Щекиной А.Н., Нагорной Л.Н., Брыкина И.В., Виноградова Д.Н. (договоры, технические задания, акты, служебные записки - т.13 л.д.11-153, т. 14 л.д.1-145, т.15 л.д.1-166).

Ссылаясь на положения п. 21 ст. 255 НК РФ и п. 1 ст. 236 НК РФ, налоговый орган указывает на обязательный учет сумм выплат работникам по договорам гражданско-правового характера в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль и, соответственно, на обложение ЕСН.

Ссылаясь на п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН (Приложение к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106), п. 3 ст. 236 НК РФ, налоговый орган указывает на то, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключить суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Заявитель в обоснование своей позиции по указанному эпизоду сослался на то, что затраты произведены им за счет чистой прибыли, а в силу того, что такие затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода (проведение различных корпоративных праздников, торжеств, утренников для детей), то они подлежат отнесению на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Ссылаясь на положение п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не признаются для организаций объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, банк считает, что им правомерно не начислен единый социальный налог и обязательные пенсионные взносы по спорным договорам.

Судебная коллегия апелляционного суда, соглашаясь с выводами суда первой инстанции по указанному эпизоду, исходит из следующего.

Согласно материалам дела, в 2008-2009 г.г. банк производил выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являлось выполнение различных работ, не связанных с производственной деятельностью банка, а именно: по договорам на создание художественных изображений, на осуществление видеосъемки и монтажа видеоматериала мероприятий банка, создание художественных фоторабот, разработку и пошив ростовых кукол, изготовление художественных инсталляций и исполнение музыкальных произведений.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они являются обоснованными и экономически целесообразными, т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу того, что оказанные услуги (выполненные работы) были направлены на изготовление памятных фотографий и видеофильмов о проведенных праздниках, их художественного, анимационного и музыкального оформления, банк правомерно квалифицировал понесенные затраты как не отвечающие критерию обоснованных (экономически оправданных) расходов, направленных на извлечение прибыли, и не включил затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, оплата по спорным договорам производилась за счет прибыли банка после уплаты всех налогов (п. 49 ст. 270 НК РФ), что не оспаривается налоговым органом, банком правомерно применены положения п. 3 ст. 236 НК РФ и не начислены единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование по спорным договорам.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.03.2007 г. N 13342/06 по делу NА66-11110/2005, от 27.02.2006 г. N 10847/05 по делу NА65-20137/2004-СА1-19; Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28.04.2009 г. по делу NА65-15897/08, Уральского округа от 14.04.2009 г. N Ф09-7442/08-СЗ.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования в части признания незаконными доначисления единого социального налога в сумме 877 185 рублей 13 копеек, штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160 рублей 55 копеек, пени в соответствующих суммах; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 493 375 рублей 13 копеек; требования Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 31.08.2012 года N 14388 в части уплаты единого социального налога в сумме 877 185 рублей 13 копеек, штрафов по единому социальному налогу в размере 169 160 рублей 55 копеек, пени в соответствующих суммах, поскольку требование должно соответствовать в том числе обязательствам налогоплательщика по уплате налогов, пеней, штрафов.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Арбитражным судом Самарской области полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела и представленные в дело доказательства, дана им оценка по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и в соответствии со статьей 170 Кодекса результаты оценки отражены в судебном акте, который отвечает требованиям статьи 15 Кодекса и не подлежит отмене или изменению.

Доводы апелляционных жалоб, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

В соответствии со ст.333.40 НК РФ излишне уплаченная по платежному поручению от 09 января 2013 года N 702 государственная пошлина в сумме 1000 рублей подлежит возврату закрытому акционерному обществу Коммерческий банк "ГАЗБАНК" из федерального бюджета.

Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 11 декабря 2012 года по делу N А55-26509/2012 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу Коммерческий банк "ГАЗБАНК", излишне уплаченную по платежному поручению от 09 января 2013 года N 702 государственную пошлину в сумме 1000 рублей.

Справку на возврат государственной пошлины выдать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С.Драгоценнова

Судьи

Е.И.Захарова В.С.Семушкин