О нормах законодательства, связанных с деятельностью некоммерческих организаций (Т.А. Илюшникова, "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.)

О нормах законодательства, связанных с деятельностью
некоммерческих организаций

В предыдущих номерах подробно рассматривались новации Федеральных законов от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) и N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 276-ФЗ) (см. НПП. 2007. N С. ), а также концептуальные положения законопроекта "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций, регулирования благотворительной деятельности и механизмов общественного контроля) (см. НПП. 2007. N 11. С.).

В настоящей статье автор рассказывает об изменениях законодательства, произошедших в текущем году, которые связанны с деятельностью и налогообложением некоммерческих организаций. Также излагаются новации, которые планируется предпринять в ближайшей перспективе.

Нормативные документы, принятые в соответствии
с требованиями Закона N 275-ФЗ

1. Виды платной деятельности, которую вправе осуществлять некоммерческие организации - собственники целевого капитала, за исключением специализированных организаций. Статьей 19 Закона N 275-ФЗ установлено, что положения, касающиеся некоммерческих организаций - собственников целевого капитала, не являющихся специализированными организациями, применяются со дня установления Правительством РФ перечня видов платной деятельности, которую вправе эти некоммерческие организации осуществлять. До недавнего времени эти положения фактически не действовали из-за отсутствия указанного нормативного документа, который появился только в сентябре - Распоряжение Правительства РФ от 13.09.2007 N 1227-р.

В этом документе в целях унификации системы использования правовых терминов и видов деятельности был принят единообразный подход на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД).

Следует обратить внимание на то, что перечень платных видов деятельности не полностью дублирует классификатор. Так, перечень видов платной деятельности, которую вправе осуществлять некоммерческая организация - собственник целевого капитала, за исключением специализированной организации, предусматривает ряд ограничений (10 особенностей применения), которые содержатся в примечании.

В то же время детализация видов деятельности в соответствии с ОКВЭД не всегда достаточна, в связи с чем у некоммерческих организаций могут возникнуть определенные трудности с применением данного документа.

Кроме того, по нашему мнению, некоммерческая организация в случае формирования целевого капитала в собственности, не лишается права получения пожертвований, не связанных с формированием и пополнением целевого капитала, грантов и иных целевых поступлений и целевого финансирования на ведение своей уставной деятельности. В этом случае необходимо помнить, что указанные пожертвования не могут быть направлены на формирование или пополнение целевого капитала. Это вытекает из требований п. 2 ст. 4 Закона N 275-ФЗ (некоммерческие организации не вправе передавать собственное имущество на формирование или пополнение целевого капитала). Пожертвования на ведение уставной деятельности после их передачи некоммерческой организации приобретают статус собственных средств, поэтому, если они направляются на формирование или пополнение целевого капитала, существует серьезный риск признания нецелевого использования пожертвований, что влечет за собой увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 14 ст. 250 НК РФ).

2. Правила расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал. Положениями ст. 17 Закона N 275-ФЗ предусматривается, что управляющая компания при осуществлении деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал, обязана выполнять расчет стоимости чистых активов, находящихся у нее в доверительном, в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти в области финансовых рынков. При этом стоимость чистых активов рассчитывается отдельно по каждому переданному в доверительное управление целевому капиталу.

Для возможности реализации на практике данной нормы издан приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 06.07.2007 N 07-67/пз-н "Об утверждении правил расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал".

При этом отдельные положения указанных Правил вызывают вопросы. В частности, п. 6 Правил предусмотрено, что рыночная стоимость ценных бумаг определяется исходя из их количества в имуществе, составляющем целевой капитал, и рыночной цены одной ценной бумаги, рассчитанной в порядке, применяемом для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

В то же время в главе 23 НК РФ имеются две статьи, одна из которых (ст. 212) устанавливает определение рыночной цены в соответствии с Порядком расчета рыночной цены, эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли (утвержден Постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс), а другая (ст. 214.1) дает определения понятию рыночной котировки ценной бумаги (средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли)*(1).

По мнению профессионального сообщества, не ясно, можно ли руководствоваться документом ФКЦБ при определении рыночной стоимости ценных бумаг для целей расчета стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.

На наш взгляд требуется официальное уточнение со стороны Федеральной службы по финансовым рынкам.

Изменение срока вступления в силу отдельных
положений Закона N 276-ФЗ

Напомним, что п. 2 ст. 4 Закона N 276-ФЗ предусматривалось внесение изменений в п. 2 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, признаются целевыми поступлениями и не учитываются как доходы. Таким образом, не облагаемыми налогом на прибыль организаций доходами признаются:

денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала (подп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);

денежные средства, которые некоммерческие организации - собственники целевого капитала получают от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал (подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ);

денежные средства, которые некоммерческие организации получают от специализированных организаций управления целевым капиталом (подп. 15 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона N 276-ФЗ действие данных изменений было должно распространяться на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. Однако согласно п. 3 ст. 5 Закона N 276-ФЗ они должны были вступить в силу только по истечении 1 месяца после официального опубликования нормативного правового акта и не ранее начала нового налогового периода (т.е. с 1 января 2008 г.). С учетом позиции Минфина России на практике это означало, что некоммерческие организации смогли бы воспользоваться данными положениями только при сдаче налоговой декларации по итогам 2007 года, т. е. исключить из налоговой базы данные средства только в 2008 году.

Для того чтобы положения подпунктов 13-15 п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона N 276-ФЗ) могли применяться при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль организаций уже в 2007 году, был принят Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Закон N 195-ФЗ).

В части обозначенных изменений Закон N 195-ФЗ вступил в силу с момента опубликования. Соответственно некоммерческие организации получили возможность не учитывать рассматриваемые доходы по налогу на прибыль организаций уже при составлении налоговой декларации за 9 месяцев 2007 г.

Предполагаемые изменения законодательства

1. Налогообложение деятельности некоммерческих организаций и физических лиц.

К настоящему времени концепция и текст законопроекта "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций, регулирования благотворительной деятельности и механизмов общественного контроля) согласованы с Минэкономразвития России и Минфином России и в ближайшее время будут внесены в Правительство РФ. К сожалению, на этапе согласования из данного законопроекта исключены положения, касающиеся налога на прибыль организаций. Но это отчасти компенсируется расширением норм, касающихся НДС.

Остановимся подробнее на конкретных положениях законопроекта, касающихся налогообложения некоммерческих организаций, а также физических лиц, так или иначе участвующих в подобных правоотношениях.

Изменения и дополнения в статью 149 главы 21 НК РФ направлены на установление равных условий налогообложения некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных учреждений при реализации следующих социально-значимых услуг, оплачиваемых в рамках заключаемых между исполнителем и государственным или муниципальным заказчиком государственных или муниципальных контрактов в соответствии с законом о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд:

услуг по социальному обслуживанию детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, детей, являющихся членами семей, доходы которых на 1 члена не превышают прожиточного минимума;

услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, безнадзорных и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии законодательством, регулирующим отношения в сфере социального обслуживания и деятельностью по профилактике безнадзорности;

физкультурно-оздоровительных услуг населению, включая проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивных и оздоровительных мероприятий, предоставление объектов физической культуры и спорта для населения (в том числе спортивных площадок, корпусов, залов и баз, теннисных кортов, полей для спортивных игр или занятий, катков и конькобежных дорожек, помещений для физкультурно-оздоровительных занятий, велотреков, велодромов), подготовку инструкторов физической культуры и спорта;

услуг показа спектаклей, показа экспозиций выставок произведений искусства и экспозиций музеев, услуг создания музейных каталогов и обслуживание ими посетителей музеев;

услуг по психологической поддержке, профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.

В настоящее время в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается лишь ряд подобных услуг, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями. Таким образом, предлагаемые дополнения существенно расширяют действующие льготы по НДС.

Также, предусматриваются некоторые изменения в действующую редакцию п. 2 ст. 149 НК РФ, уточняющие применение уже действующих льгот (подпункты 3-5; подп. 14; подп. 20).

Так, в подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ предлагается снять ограничения по предоставлению услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми исключительно только государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты.

Терминология подп. 14 п. 2 статьи 149 НК РФ будет приведена в соответствие с законодательством об образовании.

В остальных упомянутых подпунктах слово "учреждение" заменяется на "организации" или "некоммерческие организации", что, на наш взгляд, позволит избежать неоднозначного трактования норм в отношении права на применение льгот по НДС.

Данные изменения также направлены на "выравнивание" возможностей применения льгот на практике как бюджетным сектором, так и некоммерческими организациями. Подобный подход в будущем поможет сформировать конкурентный рынок предоставления социальных услуг и увеличить эффективность расходования средств соответствующих бюджетов.

Дополнения в главу 23 НК РФ предполагаются по следующим направлениям:

освобождение от налогообложения доходов физических лиц в случае оплаты как коммерческими, так и некоммерческими организациями путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения для инвалидов, не работающих в некоммерческих организациях, а также для детей, за счет целевых поступлений;

освобождение от налогообложения доходов физических лиц, не состоящих с некоммерческой организацией в трудовых отношениях, в случае оплаты ею услуг по лечению. Следует обратить внимание на то, что в согласованной редакции сняты ограничения по размеру таких выплат. В то же время от налогообложения будут освобождаться суммы, уплаченные за услуги по лечению в соответствии с перечнем медицинских услуг, перечнем лекарственных средств и перечнем дорогостоящих видов лечения, утверждаемых Правительством РФ;

расширение перечня физических лиц, освобождаемых от налогообложения в случае оплаты их обучения некоммерческой организацией (в согласованной редакции также сняты ограничения на размер таких выплат);

освобождение от налогообложения доходов, получаемых детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на 1 члена не превышают прожиточного минимума, от некоммерческих организаций;

освобождение от налогообложения выплат, производимых лицам-добровольцам за найм жилого помещения и проезд, действующим на основании соглашения о добровольческой деятельности, заключенного между добровольцем и некоммерческой организацией. Данное дополнение касается деятельности так называемых волонтеров. Совокупность норм действующего налогового и трудового законодательства, а также законодательства в сфере деятельности благотворительных и некоммерческих организаций не позволяло однозначно квалифицировать подобные выплаты лицам-добровольцам, в большинстве случаев они признавались доходом физического лица и соответственно подлежали налогообложению;

расширение предусмотренных ст. 219 НК РФ оснований на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. В частности, предусматривается снятие условия, при котором социальный налоговый вычет предоставляется исключительно при перечислении физическими лицами части своего дохода на осуществление уставной деятельности организаций, частично или полностью финансируемых за счет средств бюджетов. Вычетом также можно будет воспользоваться в случае перечисления средств некоммерческим организациям на формирование и пополнение целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ.

Предлагается, что планируемые изменения окажут положительное влияние на развитие благотворительной деятельности в России.

Дополнения в главу 24 НК РФ предусматривает освобождение от единого социального налога выплат, производимых лицам-добровольцам за найм жилого помещения и проезд, действующим на основании соглашения о добровольческой деятельности, заключенного между добровольцем и некоммерческой организацией.

2. Изменения, связанные с формированием и использованием целевого капитала. В настоящее время Минэкономразвития России подготовлен и вынесен на обсуждение законопроект "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

В рамках указанного законопроекта предполагается расширить возможность некоммерческих организаций формировать целевой капитал не только за счет денежных средств, но и за счет иного имущества (ценных бумаг и недвижимого имущества). Однако эти предложения нуждаются в дальнейшей проработке во избежание неоднозначности их толкования. Прежде всего, на наш взгляд, необходимо максимально детально регламентировать порядок передачи ценных бумаг и недвижимого имущества, предназначенного для формирования целевого капитала, и разработать порядок определения стоимости, по которой будет передаваться указанное имущество. Также предстоит решить вопрос о целесообразности предоставления дополнительных налоговых льгот и преференций, например по налогу на имущество организаций.

Т.А. Илюшникова,

заместитель начальника отдела налогового

стимулирования социально-экономического развития

Минэкономразвития России, старший научный сотрудник

АНХ при Правительстве РФ, к.э.н.

"Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Понятие "рыночная котировка ценной бумаги" исключено из ст. 214.1 НК РФ Федеральным законом РФ от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступающим в силу с 1 января 2008 г.