Вопрос: Может ли служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь отсутствие транспортных накладных, если товар был вывезен с территории РФ белорусским покупателем (самовывозом), а в качестве товаросопроводительных документов налоговому органу были представлены товарные накладные формы ТОРГ-12? ("Все для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Может ли служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь отсутствие транспортных накладных, если товар был вывезен с территории РФ белорусским покупателем (самовывозом), а в качестве товаросопроводительных документов налоговому органу были представлены товарные накладные формы ТОРГ-12?

В целях развития экономических отношений между Российской Федерацией и Республикой Беларусь в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 (далее - Соглашение от 15.09.2004) установлен особый порядок взимания НДС и предоставления права на применение налоговых вычетов.

В соответствии с п. 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (приложение к Соглашению от 15.09.2004; далее - Положение) для обоснования применения налоговой ставки 0% по НДС в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории одного государства на территорию другого государства с отметкой налогового органа другого государства, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.

Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Рекомендации), устанавливаются правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности. Указанные Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей в РФ. В соответствии с п. 2.1.2. Рекомендаций движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

На основании п. 2 действующей в настоящее время Инструкции Минфина СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Согласно п. 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разд. 2 приложения к названному постановлению товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

На основании постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Она составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Исходя из наименования реквизитов этой формы данная товарная накладная применяется в том случае, если договором поставки предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика, т.е. в том случае, когда товар поставляется покупателю на условиях самовывоза.

В том случае если договором поставки предусмотрена доставка товара поставщиком до получателя, то составляется товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т.

В постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 13219/06 и от 13.02.2007 N 14243/06 содержится вывод о том, что отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь, если товар вывозился с территории РФ белорусским покупателем (самовывозом). По мнению судей, в данном случае товарные накладные формы ТОРГ-12 могут рассматриваться в качестве товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товара.

Арбитражными судами отклоняются доводы налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика права на применение ставки 0% по НДС ввиду непредставления им транспортных документов, подтверждающих факт перевозки товара покупателю, если налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров и сам не осуществлял такую перевозку.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-16438/2006 арбитражный суд, признавая неправомерным отказ в вычете и возмещении НДС, отклонил ссылку налогового органа на отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных документов, подтверждающих затраты, связанные с транспортировкой товаров, и накладных расходов. Судьи исходили из того, что по условиям договоров поставки отгрузка и транспортировка импортированных налогоплательщиком товаров осуществлялась со склада временного хранения покупателем на внутреннем рынке, в связи с чем налогоплательщик не располагает товарно-транспортными накладными на отпуск товаров, складскими помещениями и транспортными средствами. Отсутствие у налогоплательщика собственных или арендованных складских помещений, транспортных средств, а также специалистов, обеспечивающих хранение и перевозку товаров, в целях достижения результатов экономической деятельности компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на своих контрагентов.

Таким образом, отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь, если товар был вывезен с территории РФ белорусским покупателем (самовывозом).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 января 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.