Признание убытка от реализации доли в ООО. Особенности правового регулирования (А.Б. Архиерейский, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь 2008 г.)

Признание убытка от реализации доли в ООО.
Особенности правового регулирования

Налогообложение операций с долями в обществах с ограниченной ответственностью (ООО) до недавнего времени не было предметом специального правового регулирования, что на практике приводило к многим затруднениям, в частности при определении налоговых последствий продажи доли. Пробелы в законодательстве был вынужден компенсировать Минфин России, выпуская свои разъяснения. Однако предложенный финансовым ведомством порядок зачастую был более ориентирован на фискальные интересы бюджета, чем на соответствие смыслу налогового законодательства. В результате при определении налоговых последствий сделок с долями налогоплательщику приходится опираться в основном на арбитражную практику, которая не лишена противоречий. В данной статье рассмотрен один из таких неопределенных вопросов - признание убытка от реализации доли.

Доля в ООО представляет собой весьма сложный в правовом отношении объект. В отличие от акций, также оформляющих права участия, доли могут быть не только проданы третьим лицам. Участие в обществе может быть прекращено еще путем выхода и исключения из общества. Эти ситуации (продажа доли и выход из общества) принципиально различны по правовой природе, поскольку в первом случае имеет место реализация актива (имущественного права), во втором - субъективного права участника общества, имеющегося у него только в рамках корпоративных правоотношений.

Такое различие в характере операций предполагает и отдельную регламентацию налоговых последствий для каждой из них. Так, положения ст. 268 НК РФ относятся к продаже доли как имущественного права. Нормы подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ относятся именно к случаю выхода участника из общества. Поэтому применение норм одной группы к ситуациям, относящимся к предмету регулирования иной группы норм, в данном случае недопустимо. Это обстоятельство и является, по нашему мнению, основной ошибкой в позиции Минфина России. Поэтому суды и отказывают в применении положений подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ к случаям продажи доли.

До 2006 г. Налоговый кодекс РФ не содержал специальных предписаний по учету операций с долями в ООО. Это позволило Минфину России утверждать, что при продаже доли выручка от такой операции не может быть уменьшена на сумму расходов по приобретению самой доли. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ суммы взносов в уставный капитал не признаются расходами, они, по мнению финансового ведомства, в любом случае не могут уменьшать выручку от продажи доли. Таким образом, расходами при продаже доли участником ООО в складочном капитале третьим лицам для целей налогообложения могут признаваться только затраты, связанные с проведением указанной сделки, например расходы по оформлению документов (письмо Минфина России от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9).

Заметим, что возможность признания расходов по приобретению доли на вторичном рынке Минфином России не оспаривалась. Это приводило к абсурдной ситуации: покупка доли и ее последующая продажа с убытком позволяют признать этот убыток для налоговых целей на основании общих положений НК РФ о налогообложении операций с имущественными правами (ст. 268 НК РФ). Однако продажа доли учрежденного самим налогоплательщиком общества дает возможность вычесть из суммы, полученной от реализации, лишь сопутствующие расходы по документальному оформлению. В результате фактически налог исчислялся не с дохода, полученного от операции, а с выручки от нее. Ну а поскольку даже расходы по таким операциям не признавались, о признании убытка и речи не было:

С 1 января 2006 г. начал действовать подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ*(1), урегулировавший порядок признания расходов при продаже долей. В соответствии с этой нормой при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В связи с изменениями в законодательстве вынужден был изменить свою позицию и Минфин России. В письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/222 министерство указало, что "при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли."

Тем не менее, несмотря на изменения в законодательстве, проблемы остались. В частности, разрешив проблему с признанием расходов, законодатель не дал однозначного ответа на вопрос о признании убытков от этой операции. Как следует из п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2 и 3 п. 1 этой статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Как видим, подп. 2.1 п. 1 в тексте п. 2 статьи не упомянут, т.е. в отношении долей нет прямого указания на возможность их признания для целей налогообложения.

Вероятно, здесь имеет место техническая оплошность. При изменении редакции п. 1 ст. 268 НК РФ (включении в него подп. 2.1) не была изменена редакция п. 2 этой же статьи. В результате получилось, что прямого указания на возможность признания убытков от реализации долей в Налоговом кодексе РФ нет. На это обратил внимание и Минфин России в письме от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735, указав, что для целей налогообложения прибыли учет убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен.

В подтверждение этого вывода Минфин приводит еще один довод - положение подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии сданной нормой при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Из этого министерством делается довольно неожиданный вывод: "...убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли организаций не учитывается".

Чтобы оценить аргументы, приведенные финансовым ведомством, рассмотрим вопрос о налоговом статусе данных операций для периодов, предшествующих изменениям. Иными словами, определим, является ли введение новой нормы уточнением уже существовавшего регулирования или принципиальной новеллой в налогообложении данных операций. Как показала практика, вопрос оказался неоднозначным. Мнения различных судов здесь разошлись.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа посчитал, что до введения подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налоговое законодательство не предусматривало возможности признания взноса в уставный капитал в качестве расходов (Постановление от 27 сентября 2006 г. по делу N Ф08-4531/06-1950А). Но большая часть судов все же склоняется квозможности признания расходов и убытков при отчуждении доли в пользу третьего лица и для периодов до 1 января 2006 г. (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 мая 2007 г. по делу N А29-3754/2006а, ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. по делу N А56-6244/2006). Таким образом, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ был вполне обоснованно воспринят судами именно как уточняющая норма.

Теперь обратим внимание на другое обстоятельство, а именно аргументацию судов при разрешении этого вопроса. Ситуация с признанием убытков при продаже доли до сих пор не урегулирована, поэтому по-прежнему актуален подход судов к подтверждению права на признание таких расходов, имевший место до введения подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Во-первых, судьи четко разграничивают порядок налогообложения при выходе (выбытии) участника из хозяйственного общества, с одной стороны, и при распоряжении имущественным правом (долей) - с другой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 сентября 2007 г. по делу N А56-31704/2006, ФАС Московского округа от 2 июля 2007 г. по делу N КА-А41/5905-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2006 г. по делу N А19-23798/05-24-Ф02-3062/06-С1). Во-вторых, судьи исходят из того, что НК РФ установлен общий принцип о допустимости вычета произведенных расходов при продаже имущества. Правда, в обоснование этого утверждения различные суды ссылаются на разные нормы Налогового кодекса РФ (как правило, это ст. 38, 248, 249, 253, 268). Однако при всем различии в обоснованиях мнение большинства арбитров одинаково: такое правило прямо закреплено Кодексом.

Как видим, суды приходят к одному выводу: общие положения НК РФ о реализации ранее приобретенного имущества (в том числе имущественных прав) позволяют налогоплательщику вычесть из доходов по операции все связанные с ней расходы. И соответственно признать убыток (если расходы превышают выручку от реализации актива). Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ лишь уточняет это правило в отношении долей. Из правила, конечно, могут быть исключения. Однако подп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ такими исключениями не являются. Данные нормы регулируют порядок налогообложения при выходе (выбытии) участника из хозяйственного общества, а не при распоряжении имущественным правом.

Для того чтобы более определенно указать на различие этих ситуаций, приведем пример из иной сферы, достаточно ярко иллюстрирующей характер объекта регулирования. С 2003 г. международным стандартом финансовой отчетности IAS 32 обществам с ограниченной ответственностью, составляющим финансовую отчетность в соответствии с МСФО, рекомендовано отражать обязательства перед учредителями не в разделе "Капитал" (как это делают акционерные общества), а в разделе "Прочие обязательства". Такое изменение связывается именно с возможностью досрочного востребования участником своего вклада, что принципиально не отличает его от иных, так называемых онкольных, кредиторов, т.е. имеющих право потребовать возврата суммы в любой момент.

Таким образом, доля в обществе - это право участия, которое может свободно обращаться на рынке (как это имеет место с акциями) и прекращается только путем продажи. У этого права ярко выраженная договорная природа. Автор имеет в виду, что для ООО отношения участия носят более выраженный обязательственный характер, чем отношения акционера и акционерного общества. Один из признаков - право на расторжение договора в рамках корпоративных правоотношений, реализуемое для каждой из сторон (в форме выхода или исключения участника соответственно). Различный характер их отражения в учете является, разумеется, не причиной, а именно индикатором такого различия.

И хотя в российском бухгалтерском учете такой подход еще не принят, сама возможность таких различных оценок доли в ООО, на взгляд автора, иллюстрирует двойственный правовой характер данного актива. В одних ситуациях доля выступает как имущественное право, аналогичное праву требования, а в других - как субъективное право, доход по которому получается не в связи с его отчуждением, а в связи с его надлежащим исполнением одним из предусмотренных законом способов (путем выхода из общества и получения пропорциональной части его активов). Поэтому смешение налоговых норм, относящихся к каждому из случаев, представляется недопустимым.

Отдельно заметим, что подобное смешение норм различных институтов Минфин России допускает при даче разъяснений в интересах налогоплательщика. Например, в письме от 6 марта 2006 г. N 03-03-02/53 министерство указало следующее: "...по нашему мнению, норма, закрепленная в подпункте 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале". К сожалению, такой подход свидетельствует даже не о приоритете фискальных интересов, вынуждающем толковать законодательство в противоречии с его очевидным смыслом, а о принципиальном непонимании данного различия специалистами финансового ведомства.

Итак, убытки при продаже доли можно признать для целей налогообложения, хотя более детальное регулирование этого вопроса было бы не лишним. До внесения соответствующих коррективов в НК РФ налогоплательщикам имеет смысл ссылаться на общие правила налогообложения операций по реализации имущества, а также позитивную арбитражную практику.

Нормы подп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ не влияют на налоговые обязательства налогоплательщика при реализации доли третьему лицу. Данные положения относятся к принципиально другой ситуации - выходу участника из общества. Хотя отсутствие специальных предписаний по налогообложению операций по реализации долей и есть явный случай неполного правового регулирования, это все же не дает оснований использовать для компенсации этой неопределенности нормы, относящиеся к регулированию принципиально иной ситуации - прекращению участия в обществе путем выхода из состава участников.

А.Б. Архиерейский,

управляющий партнер юридической компании

"ЭкспертФинанс"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.