Бонус покупателя: действуйте внимательно! (Е. Тарасова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Бонус покупателя: действуйте внимательно!

Получить скидку всегда приятно. Пусть даже самую маленькую. Пожалуй, единственный человек, которого неожиданный бонус может не обрадовать - это бухгалтер. Ведь ему предстоит разобраться с множеством нюансов, чтобы правильно учесть полученную от поставщика премию.

Учет скидок у покупателя зависит от того, к какой группе они относятся. Как отмечалось в предыдущей статье, существует два основных вида скидок. К первой группе отнесем бонусы, которые продавец предоставляет, не изменяя при этом цены товара. Второй из возможных вариантов - скидка в виде пересмотра стоимости покупки. В разрезе указанных групп и предлагаем рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет скидок покупателем.

От полученной скидки цена не меняется

К скидкам, не изменяющим цену товара, относится:

денежная премия;

уменьшение суммы задолженности;

бонусный товар.

В первом и во втором случае бухучет у покупателя в целом будет схожим. Поэтому рассмотрим только один из них. Итак, допустим, скидка предоставлена путем пересмотра задолженности покупателя. Первое, на что следует обратить внимание бухгалтеру, - это договор с контрагентом. Ведь от того, как в контракте (дополнительном соглашении) будет сформулирован порядок получения скидки, напрямую зависит ее учет. Лучше чтобы в договоре было отмечено примерно следующее: "При соблюдении покупателем условий, указанных в пункте настоящего договора поставщик предоставляет ему скидку (бонус) в виде списания кредиторской задолженности покупателя в размере про центов от общей суммы закупок за год (квартал, месяц)".

Безусловно, фраза в контракте может выглядеть иначе. Главное при этом, чтобы из ее формулировки однозначно следовало, что скидка предоставлена именно в виде уменьшения дебиторской задолженности. Тогда в бухгалтерском учете покупателя она будет отражена следующим образом.

Пример

В сентябре фирма купила у поставщика продукты стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). В момент покупки она оплатила половину их стоимости (236000 руб.). Вторую часть компания должна перечислить в конце месяца. В договоре с поставщиком указано, что при закупке по итогам месяца товара на сумму более 400 000 руб. (включая НДС) покупатель получает право на скидку. Премия составляет 10% от стоимости приобретенного за месяц товара (с НДС). Фирма выполнила указанное условие. Соответственно, она имеет право на скидку в размере 47 200 руб. Таким образом, задолженность компании составит:

472 000 - 236 000 - 47 200 = 188 800 руб.

(в том числе НДС - 28 800 руб.).

Именно эту сумму она должна перечислить поставщику в конце месяца.

Бухгалтер фирмы сделает следующие записи в учете.

В момент покупки:

Дебет 41 Кредит 60

- 400 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости покупки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 72 000 руб.- принят к вычету входной налог на добавленную стоимость;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - частично погашена задолженность перед поставщиком за купленные товары;

В момент получения скидки:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 47 200 руб. - скидка, полученная от поставщика, включена в доходы;

Дебет 60 Кредит 51

- 188 800 руб. - погашена оставшаяся часть задолженности.

Полученную в виде списания задолженности скидку покупатель должен включить в состав внереализационных доходов*(1). Моментом признания такого дохода будет дата оформления документов, служащих основанием предоставления скидки. Например, дата выписки последней накладной, подтверждающей выполненный объем закупок согласно договору. А вот скидку в виде денежной премии необходимо включить в налоговый доход на дату поступления денег на расчетный счет или в кассу организации-покупателя.

Беспокоиться о пересчете НДС в любом из этих случаев не стоит. Скидки, предоставленные покупателю, без изменения цены товаров, НДС не облагают. Дело в том, что денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных ею товаров (работ, услуг)*(2).

Перейдем к учету у покупателя третьего варианта скидок, предоставляемых без изменения цены товара, - премия в виде товарного бонуса. Напомним, что порядок получения такой скидки должен быть четко прописан в договоре с поставщиком. Иначе велика вероятность, что проверяющие квалифицируют данную сделку как дарение.

Принимать бонусный товар к бухучету нужно по тем же правилам, что и безвозмездно полученное имущество. То есть по фактической стоимости, рассчитанной исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия товара к учету. Определить ее покупатель может на основании накладной поставщика или самостоятельно. Как отразить получение такого товара в бухучете покупателя, покажет пример.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. С одной лишь разницей, что скидка в размере 47 200 руб. будет предоставлена в виде "бесплатной" поставки продуктов. А в октябре покупатель продаст бонусные товары за 48 380 руб. (в том числе НДС - 7380 руб.).

В момент получения дополнительной партии товаров бухгалтер фирмы-покупателя сделает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена стоимость "премиальных" товаров;

Дебет 60 Кредит 98-2

- 40 000 руб. - бонус учтен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - учтен входной НДС со стоимости "бесплатной" поставки;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 7200 руб. - входной НДС с бонуса списан в расходы.

В периоде продажи бонусных товаров бухгалтер запишет:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 40 000 руб. - отражен прочий доход от получения скидки;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 48 380 руб. - учтена выручка от продажи бонусных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 41

- 40 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7380 руб. - начислен НДС с продажи;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1000 руб. - отражена прибыль от реализации "премиальных" товаров.

Отметим, что в налоговом учете списывать себестоимость бонусного товара при его реализации нельзя. Поэтому покупателю придется включить в налоговые доходы всю выручку от продажи товара*(3). Кроме того, не удастся уменьшить "прибыльную" базу на сумму НДС со стоимости бонуса. Все это, в свою очередь, приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с чем бухгалтер компании-покупателя должен будет записать:

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 11 328 руб. (47 200 руб. х 24%) - учтено постоянное налоговое обязательство.

В продолжение темы налогового учета разберемся с суммой налога добавленную стоимость, которая, как правило, входит в стоимость бонусного товара. Ведь Налоговый кодекс требует от поставщика начислить НДС на безвозмездно передаваемую продукцию*(4).

При этом он должен выписать счет-фактуру на бонусный товар в одном экземпляре и сделать запись в книге продаж. Или же поставщик может составить два экземпляра счета и передать один из них покупателю. Последний, в свою очередь, регистрировать полученный документ в книге покупок не должен.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914)

11. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

"..."

Наличие счета-фактуры покупателю в данной ситуации совсем не обязательно. Поскольку в любом случае, права на вычет "входного" НДС со стоимости бонусного товара он не имеет. Согласен с данным положением вещей и Минфин.

Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60

Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы налога на добавленную стоимость, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется.

Как было показано в примере, в бухучете налог на добавленную стоимость необходимо отнести в Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете "входной" НДС придется списать за счет собственных средств.

Скидка с пересмотром цены

Такие скидки также имеют некоторые разновидности. А именно, скидка может быть предоставлена в момент реализации. Или же покупатель получит ее уже после совершения покупки. В первом случае скидка в учете никак не отражается, так как покупатель получает товар по цене уже за минусом дисконта. Bo-втором случае потребуются изменения в учете. Давайте разберемся.

Сначала купил, потом скидку получил

Одним из наиболее "проблемных" вариантов скидки, причем как для продавца, так и для покупателя, является премия "вдогонку". То есть скидка, которую поставщик предоставляет уже после отгрузки товаров.

В первую очередь поставщик должен внести изменения в данные первичных документов на отгрузку товаров и в счета-фактуры и передать исправленные бумаги покупателю.

Алгоритм действий покупателя будет следующим.

Изначально покупатель принимает товар на основании первоначальных документов поставщика (без скидок). Получив исправленную "первичку", он должен сделать корректирующие записи в бухгалтерском учете. А именно, сторнировать стоимость приобретенного товара и вновь оприходовать товар по сниженной цене. Аналогично следует поступить и с суммой входного НДС с покупки. Как правильно оформить эту операцию в бухучете, рассмотрим на следующем примере.

Пример

Компания приобрела в сентябре 300 единиц товаров стоимостью 590 руб. каждый (в т.ч. НДС - 90 руб.). Затем в октябре она купила еще 300 единиц по той же цене. Общая стоимость покупки составила 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). Из договора купли-продажи следует, что при покупке товаров на сумму более 300 000 руб., покупатель получает 5%-ную скидку. Это относится и к ранее совершенным сделкам по договору. Покупатель выполнил данное условие в октябре. В связи с чем на 1 ноября продавец снизил цену на товар с 590 до 560,5 руб. (в т.ч. НДС - 85,5 руб.).

В бухучете покупателя будут сделаны следующие проводки.

Сентябрь:

Дебет 41 Кредит 60

- 150 000 руб. (300 шт. х 500 руб.) - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - принят к учету входной НДС по товару;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 000 руб. - входной НДС принят к вычету.

Октябрь: записи те же, что и в сентябре.

Ноябрь:

Дебет 41 Кредит 60

15 000 руб. ((500 руб. - 475 руб.) х 600 шт.) - откорректирована стоимость товара, купленного в сентябре-октябре;

Дебет 19 Кредит 60

2700 руб. (15 000 руб. х 18%) - сторнирован НДС, ранее принятый к учету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

54 000 руб. (27 000 + 27 000) - восстановлена сумма НДС по товарам, приобретенным в сентябре-октябре;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 51 300 руб. (560,5 руб. х 600 шт. : 118 х 18) - принят к вычету НДС по товарам, купленным в сентябре-октябре.

Не обойтись в этом случае без корректировок и в налоговом учете. Как мы упомянули ранее, входной налог на добавленную стоимость с суммы скидки должен быть восстановлен. Если отгрузка товара и получение скидки "уложились" в один отчетный период, то проблем с таким восстановлением не возникнет. Покупатель "отделается" только отражением нового счета-фактуры взамен ранее полученного в книге покупок. Напомним, что для этого сначала ему необходимо открыть дополнительные листы к книге покупок и аннулировать теперь уже неправильный документ. Затем на дату получения нового счета зарегистрировать его в книге покупок. "Уточненку" сдавать не придется.

Но нередко отгрузка товара и получение скидки по нему растягиваются на несколько отчетных периодов. И вот здесь-то сложностей не избежать. Во-первых, к этому времени покупатель уже успеет подать в налоговую инспекцию декларацию, налог в которой рассчитан с учетом "старых" вычетов. Во-вторых, сам НДС будет перечислен в бюджет. Что делать? Конечно же, подать уточненную декларацию. Причем сделать это нужно за тот период, в котором НДС первоначально принят к вычету.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 54

1. "..."

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Затем следует доплатить налог, а также рассчитать и перечислить в бюджет пени. Поскольку ранее уплаченная сумма НДС с момента получения скидки окажется меньше уточненной.

Не менее проблематичным будет исправление ошибок и в части налога на прибыль. Однако вносить правки придется далеко не всегда. Так, например, это не понадобится, если купленный товар на момент получения скидки еще не будет включен в налоговые расходы. В противном случае покупатель обязан пересчитать "прибыльную" базу и подать уточненную декларацию. И здесь главное - определить, записи какого периода нужно корректировать.

Рассмотрим такую ситуацию. Допустим, фирма в январе купила товары для перепродажи. Спустя месяц она их реализовала. А в марте поставщик предоставил компании скидку по этим товарам. В этом случае необходимо исправить данные того периода, в котором товары были проданы, то есть февраля. Ведь именно тогда себестоимость товаров была включена в налоговые расходы*(5). Соответственно покупатель должен откорректировать "прибыльную" базу и подать "уточненку" за февраль. В ходе внесения исправлений налоговая база будет увеличена. А значит, покупателю придется доплатить налог на прибыль и пени. Если же, к примеру, поставщик предоставил бы скидку покупателю в феврале, то никаких уточнений делать не пришлось.

Купить со скидкой

В случае если поставщик предоставляет скидку в момент покупки, никаких исправлений в документах делать не надо. Поскольку в бумагах будет указана уже цена со скидкой. А значит, она будет совпадать с суммой, которую покупатель перечислит поставщику за товар. Здесь также следует внимательно отнестись к тому, прописан ли порядок предоставления скидки в договоре с поставщиком. Ведь, по сути, данный вид скидки подразумевает, что товар просто отгружается по новой цене. При этом "изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных этим контрактом"*(6). Следовательно, если поставщик планирует предоставить покупателю скидку, об этом обязательно нужно упомянуть в договоре или в дополнительном соглашении к нему.

"Упрощенная" скидка

В заключение скажем несколько слов об учете скидок фирмами, которые применяют "упрощенку". В частности, теми из них, кто выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Такие компании вправе признать свои расходы (к примеру, на покупку товаров) только после фактической оплаты. Отсюда следует, что товар, приобретенный со скидкой, оплачен не полностью. А значит, скидку необходимо включить в состав внереализационных доходов. Правилен ли такой вывод? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда скидка предоставлена: до или после отгрузки.

В первом случае сторонам можно оформить дополнительное соглашение о пересмотре цен. Внереализационного дохода у покупателя-"упрощенца" здесь не возникнет. Поскольку документы будут выписаны уже с учетом скидки. А следовательно, указанная в них сумма будет совпадать с суммой оплаты.

Если же "упрощенная" компания получит от поставщика скидку уже после отгрузки товара, то данные в отгрузочных и платежно-расчетных документах не совпадут. Другими словами, покупатель оплатит товар на меньшую сумму, чем получит. И именно эту, меньшую сумму, фирма сможет включить в расходы. А скидку придется отразить как внереализационный доход. Уменьшить на сумму премии базу по единому налогу также будет нельзя. Поскольку она не указана в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Так разъяснил Минфин России в одном из своих писем*(7).

Е. Тарасова,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 8 ст. 250 HК РФ, письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190

*(2) подп. 1 п. 1 ст. 146 HК РФ, письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847

*(3) письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44

*(4) п. 2 ст. 154 HК РФ

*(5) подп. 3 ст. 268 НК РФ

*(6) п. 2 ст. 424 ГК РФ

*(7) письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-02-04/1/19