Учет - один, убытков - много (Е. Аралова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Учет - один, убытков - много

Как известно, деятельность коммерческих организаций направлена на получение прибыли. Однако наши суровые реалии порой приводят компании к противоположному результату. То есть к убытку. Но это еще полбеды. Дело в том, что в налоговом учете может возникнуть не один и даже не два убытка. Как не запутаться в витиеватой системе налоговых убытков? Давайте разберемся.

В прошлом номере журнала мы уже писали о так называемых "убыточных" комиссиях (см. журнал "Актуальная бухгалтерия" N 11, стр. 72). Напомним, что главные кандидаты на "разбор полетов" в стенах налоговой, а также на выездную или камеральную налоговую проверку - компании, регулярно получающие убытки. Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов - один из самых важных критериев отбора на "убыточную" комиссию*(1).

Налоговики подозревают убыточные компании в уклонении от уплаты налогов путем преднамеренного искажения отчетности. Поэтому основная задача фирмы - документально обосновать причины получения убытка в конкретной ситуации, будь то развитие нового вида бизнеса, крупные единовременные расходы или, например, демпинговая политика.

Особое внимание инспекторы уделяют налоговым убыткам. В налоговом учете под убытком понимают превышение расходов над доходами (которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса).

При формировании базы по налогу на прибыль выделяют несколько видов убытков:

в целом по компании;

по операциям, доходы и расходы по которым учитываются в особом порядке;

отдельно учитываемые в качестве внереализационных расходов (например, убытки от ликвидации основных средств вследствие их физического или морального износа) и др.

Порядок признания убытка в каждом из перечисленных случаев определяется отдельно.

Рассмотрим подробнее некоторые из этих налоговых убытков, учитывая последние разъяснения Минфина России.

Переносим убыток по общим правилам

Допустим, компания получила убыток по итогам налогового (отчетного) периода. Значит, в этом периоде "прибыльная" база равна нулю. А налоговая база следующих периодов может быть уменьшена на убытки прошлых лет. Это следует из статьи 283 Налогового кодекса. На величину убытка прошлых лет можно уменьшить всю сумму налогооблагаемой прибыли налогового (отчетного) периода. Ограничение по сумме убытка в действующей редакции Налогового кодекса уже не предусмотрено (до 1 января 2007 года сумма принимаемого убытка прошлых лет составляла 50 процентов от величины налоговой базы текущего периода). Надо сказать, что абзац с исключенной нормой содержал не только ограничение по сумме убытка, но и единственное упоминание о праве переносить убыток по итогам отчетного периода. Однако специалисты главного финансового ведомства успокоили фирмы. Финансисты разъяснили, что это право за компаниями осталось.

Письмо Минфина России от 20.03.2007 г. N 03-03-06/1/170

"..." Учитывая, что кодексом налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Кстати, уменьшая прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов после окончания каждого отчетного периода компания может столкнуться со следующей проблемой. Дело в том, что в конце года ей, возможно, придется восстанавливать излишне списанную сумму убытка. Ведь окончательный финансовый результат определяют только по итогам года. Поэтому более целесообразно учитывать убытки при расчете облагаемой прибыли за налоговый период.

Срок переноса убытков на будущее равен 10 годам. Если компания получила убытки более чем в одном налоговом периоде, на будущее их переносят в той очередности, в которой они возникли. Списание убытков возможно только при наличии подтверждающих первичных документов. Об этом не так давно в очередной раз напомнили финансисты*(2).

Убытки по ценным бумагам

Выше мы сказали о том, как учесть убытки прошлых лет в налоговой базе текущего периода.

Но в процессе формирования этой базы нужно учитывать и убытки, которые получены от операций:

с ценными бумагами;

с амортизируемым имуществом;

по реализации прав на земельные участки;

по реализации права требования;

с деятельностью обслуживающих хозяйств;

с финансовыми инструментами срочных сделок;

по договору доверительного управления имуществом.

Перечисленные виды убытков признают в налоговом учете в особом порядке. Например, получив убыток от операций с ценными бумагами, компания вправе уменьшить на его сумму налоговую базу по операциям с ценными бумагами, но только той же категории. При этом такой убыток может быть перенесен на будущее в течение 10 лет, начиная с года, следующего за годом получения убытка. Таким образом, специальная норма, устанавливающая правила покрытия убытка по операциям с ценными бумагами, говорит о том, что его можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами бумаг. Отсюда вывод: в ситуации, когда компания помимо основной деятельности совершает и операции с ценными бумагами, прибыль от основной деятельности на сумму убытков от операций с ценными бумагами не уменьшается.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 280

10. "..." Доходы, полученные от операций I с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. "..."

В то же время налоговое законодательство не запрещает учитывать прибыль от операций с ценными бумагами при определении общей налоговой базы. Аналогичную точку зрения в очередной раз высказал Минфин России в ответах на частные запросы.*(3) Кроме того, установленный в декларации по налогу на прибыль порядок расчета включает прибыль от операций с ценными бумагами в расчет совокупной налогооблагаемой базы. Этот факт может служить косвенным подтверждением обоснованности уменьшения суммы прибыли от операций с ценными бумагами на величину убытка по основной деятельности.

Как использовать прибыль от операций
с ценными бумагами для погашения убытков

        погашает             /-------------------\ не погашает

     /-----------------------|Прибыль от основной|---------\

     |                       |     деятельности  |         

                            \-------------------/    /----------\

/-------------\                                       |Убытки  от|

| Убытки    от|                                       |операций с|

|   основной  |                                       |ценными   |

| деятельности|                                       |бумагами  |

\-------------/              /-------------------\    \----------/

                            |Прибыль от операций|         

     \-----------------------|с ценными бумагами |---------/

             погашает        \-------------------/ погашает

Пример

Производственная фирма ЗАО "Заря" по итогам 2007 года получила прибыль в размере 1 000 000 руб. В данном налоговом периоде фирма реализовала банковский вексель. Убыток от операции составил 40 000 руб. Компания имеет право уменьшить на сумму этого убытка доходы от реализации такого же вида ценных бумаг в следующих налоговых периодах. В результате сумма налога на прибыль за 2007 год равна:

1 000 000 руб. х 24% = 240 000 руб.

Допустим, в 2008 году фирма по основной деятельности получила убыток в размере 30000 руб., а от реализации банковских векселей - прибыль (75 000 руб.). Прибыль от продажи ценных бумаг "Заря" вправе уменьшить на убыток прошлого налогового периода. Таким образом, финансовый результат от реализации ценных бумаг для целей налогообложения составит:

75 000 - 40 000 = 35 000 руб.

"Прибыльная" база ЗАО "Заря" за 2008 год будет равна:

35 000 - 30 000 = 5000 руб.

Налог на прибыль за 2008 год:

5000 руб. х 24% = 1200 руб.

Общий "земельный" убыток

Напомним, что земельные участки относят к недвижимому имуществу*(4). И доходы от их продажи формируют базу по налогу на прибыль в части выручки от прочего имущества.

Обратите внимание: налогом на добавленную стоимость реализация земельных участков не облагается*(5).

Налоговый кодекс не относит земельные участки к амортизируемому имуществу. Таким образом, учесть затраты на приобретение земли можно лишь в момент ее реализации, уменьшив доход от продажи участка*(6). При этом убытком от продажи земли будет отрицательная разница между доходом от ее продажи и стоимостью покупки участка. В налоговом учете данный убыток признают единовременно.*(7)

Особый "земельный" убыток

Особый способ отражения убытка от реализации права на земельные участки введен в действие с 1 января 2007 года. С этого момента в Налоговом кодексе был выделен отдельный вид "земельных" расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую прибыль до момента продажи участка*(8). Однако это правило действует только при соблюдении следующих условий: к. приобретаются земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности; к. на этих участках должны быть расположены здания, строения или сооружения, либо они должны предназначаться для капитального строительства объектов основных средств; к. договор на приобретение земельных участков должен быть заключен с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Таким образом, расходы на приобретение земельных участков должны иметь строго целевое назначение. И если эти участки предназначены для целей капитального строительства, компания сможет принять соответствующие расходы в налоговом учете. За исключением случаев, когда договор на приобретение земли заключен с другой компанией или с физическим лицом*(9).

Затраты на приобретение права на земельный участок включают в расходы отчетного (налогового) периода одним из двух способов:

1) равномерно в течение срока, установленного фирмой самостоятельно (но не менее 5 лет);

2) в размере, не превышающем 30 процентов базы предыдущего налогового периода, вплоть до полного признания всей суммы расхода. При этом для расчета используют величину налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода без учета суммы расходов на приобретение права на земельный участок. Выбранный способ должен быть зафиксирован в налоговой учетной политике компании. При этом независимо от выбранного способа учета расходы включают в налоговую базу с момента подачи документов на госрегистрацию права на землю.

Пример

ОАО "Грант" в апреле 2007 года приобрело земельный участок у муниципалитета для строительства нового корпуса. "Земельные" расходы компании составили 1 500 000 руб.

Ситуация 1. В соответствии с приказом руководителя фирмы расходы на приобретение права на участок списываются равномерно в течение 5 лет. В налоговом учете эти расходы будут признаны в следующих размерах:

1 500 000 руб. : 60 мес. х 9 мес. = 225 000 руб. (в 2007 году);

1 500 000 руб. : 60 мес. х 12 мес. = 300 000 руб. (ежегодно в 2008-2011 годах);

1 500 000 руб. : 60 мес. х 3 мес. = 75 000 руб. (в 2012 году).

Ситуация 2. Для списания "земельных" затрат выбран второй способ - в размере 30 процентов от налоговой базы. Допустим, что налоговая база компании составила:

за 2006 год - 1 600 000 руб.;

за 2007 год - 1 400 000 руб.;

за 2008 год - 1 300 000 руб.

ООО "Грант" в 2007 году вправе учесть в налоговой базе часть расходов на землю в размере:

1 600 000 руб. х 30% = 480 000 руб.

Рассчитаем предельный размер расходов, которые можно признать в 2008 году. Для этого нужно исключить из налоговой базы 2007 года уже учтенную в ней часть "земельных" затрат в сумме 480 000 руб. Тогда в 2008 году можно списать на расходы:

(1 400 000 руб. + 480 000 руб.) х 30% = 564 000 руб.

Предельная сумма, которую разрешено списать в 2009 году, равна:

(1 300 000 руб. + 564 000 руб.) х 30% = 559 200 руб.

Таким образом, в 2009 году фирма сможет списать все оставшиеся "земельные" расходы:

1 500 000 - 480 000 - 564 000 = 456 000 руб.

Ведь оставшаяся сумма "земельных" расходов (456 000 руб.) не превышает норматива на 2009 год (559 200 руб.).

Сложности возникают, когда ранее приобретенный участок продают с убытком. Но сначала несколько слов о том, как определить этот убыток.

Прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяют как разницу между ценой реализации и не возмещенными фирме затратами на приобретение участка. То есть той частью затрат, которая еще не учтена в прочих расходах на момент реализации этого права.

Убыток включают в прочие расходы. Но дело в том, что в Налоговом кодексе недостаточно четко сформулировано положение относительно срока списания убытка от реализации права на землю.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 264.1

5. "..."

3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком.

Разъяснения по этому поводу дали финансисты в одном из последних писем. Здесь же они уточнили, что платежи за регистрацию права собственности, изготовление документов кадастрового учета и другие аналогичные расходы учитывают в прочих расходах не в соответствии со статьей 264.1, а по другому основанию - согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Письмо Минфина России от 31.10.2007 г. N 03-03-06/1/752

"..." согласно положениям статьи 264.1 Кодекса списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.

Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

При этом списывать убыток от реализации права на земельный участок нужно начиная с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера (ситуация 1). В июле 2008 года "Грант" продал участок за 1 005 000 руб.

Рассчитаем убыток от данной операции. На момент реализации земельного участка в налоговых расходах учтена сумма затрат на его приобретение в размере:

1 500 000 руб. : 60 мес. х 15 мес. = 375 000 руб.

Следовательно, величина неучтенных затрат будет равна:

1 500 000 - 375 000 = 1 125 000 руб.

Сумма убытка от реализации участка, учитываемая для налога на прибыль, составит:

1 005 000 - 1 125 000 = 120 000 руб.

Если следовать разъяснениям финансистов, убыток следует признавать в течение 5 лет. При этом ежемесячно на налоговые расходы нужно относить:

120 000 руб. : 60 мес. = 2000 руб./мес.

Е. Аралова,

аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

*(2) письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206

*(3) письмо Минфина России от 30.08.2007 N 03-03-06/1/614, от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100

*(4) ст. 13 ГК РФ

*(5) подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ

*(6) подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362, Пост. ВАС РФ от 14.06.2006 N 14231/05

*(7) п. 2 ст. 268 НК РФ

*(8) ст. 264.1 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313