Ремонт без переплаты "прибыльного" налога (И. Перелетова, "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

Ремонт без переплаты "прибыльного" налога

В некоторых ситуациях организации имеют возможность абсолютно законно оптимизировать налоги. Взять, к примеру, резерв на ремонт основных средств. Создав его, фирма не будет переплачивать налог на прибыль и отвлекать лишние средства из оборота. Правда, при расчете отчислений в такой резерв нужно учесть множество нюансов. Особенно это касается арендаторов имущества, решивших воспользоваться данной поблажкой.

Практически любой компании для поддержания работоспособности своих основных средств периодически приходится их ремонтировать. И зачастую расходы на такой ремонт по итогам года оказываются довольно значительными.

Расходы на ремонт основных средств (стоимость запчастей, затраты на оплату услуг сторонних организаций, зарплата ремонтников и т.п.) в налоговом учете признают в размере фактических затрат в отчетном периоде их осуществления*(1). Однако бывает, что ремонт проводят ближе к концу года. В таком случае соответствующие затраты уменьшат налогооблагаемую прибыль также в конце года. Если подобные расходы значительны, то и база по налогу на прибыль уменьшится прилично. Причем единовременно. А ведь "прибыльные" авансы за предыдущие отчетные периоды к этому моменту уже уплачены - с большой базы, рассчитанной еще без учета "припозднившихся" ремонтных затрат. В результате вполне возможно, что сумма налога к уплате по итогам года окажется меньше суммы уплаченных авансовых платежей. То есть налог на прибыль в бюджет окажется переплачен.

Конечно, итоговой "прибыльной" переплаты за год может и не возникнуть. Но авансы-то по прибыли в течение года все равно получаются неравномерные: сначала больше - потом меньше. Вот если бы разбросать запоздалые ремонтные расходы равномерно по отчетным периодам... тогда и всех этих трудностей удалось бы избежать.

На счастье, законодатель предоставил фирмам такую возможность. При планировании ремонтных работ компания вправе создать специальный резерв*(2). После чего в течение налогового периода (года) она может списывать на налоговые расходы зарезервированные ремонтные затраты равномерно. В результате организация не будет переплачивать в бюджет излишние "прибыльные" авансы. Причем абсолютно на законных основаниях.

Рассчитываем отчисления

Каковы же конкретные действия фирмы? Она должна принять решение о создании "ремонтного" резерва. Кроме того, компании нужно утвердить размер отчислений в этот резерв. Данную величину рассчитывают исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений в резерв. Первый показатель равен первоначальной стоимости всех введенных в эксплуатацию на начало года (в котором создается резерв) амортизируемых основных средств.

Для расчета норматива отчислений организации сначала придется исчислить среднюю величину расходов на проведение ремонта основных средств за последние три года. После этого ее нужно сравнить со сметной стоимостью проводимого ремонта. Если ремонтная смета не превышает средней величины таких расходов, то для расчета норматива используют сметную величину.

Обратите внимание: размер фактически используемого норматива и порядок его расчета должны быть зафиксированы в учетной политике организации.

На основании утвержденного годового норматива отчислений определяют годовую сумму расходов на ремонт, включаемую в резерв.

После этого рассчитывают сумму ежемесячных (ежеквартальных) отчислений в резерв (формула 1). Ее списывают на расходы равными долями на последнее число соответствующего периода.

Формула 1

 /-----------------------------------\   /----------\   /--------\   /-----------------------------\

 |Сумма ежемесячных  (ежеквартальных)|   |Совокупная|   |Годовой |   |Количество отчетных периодов,|

 |отчислений  в резерв    предстоящих| = |стоимость | х |норматив| : |приходящихся на период   фор-|

 |расходов на ремонт основных средств|   |основных  |   |        |   |мирования резерва            |

 |в течение налогового периода       |   |средств   |   |        |   |                             |

 \-----------------------------------/   \----------/   \--------/   \-----------------------------/

Бывает, что организация по каким-либо причинам не может определить средний размер ремонтных расходов за последние три года. Тогда, по мнению финансистов, компания не вправе создать рассматриваемый нами резерв*(3).

Изложенный выше порядок расчета норматива не используют, если организация планирует провести особо дорогой и сложный ремонт основных средств. Отчисления на подобный ремонт компания вправе осуществлять в течение нескольких лет. При этом она учитывает их в составе расходов (формула 2).

Рассчитывать в данном случае среднюю за последние три года величину ремонтных расходов не нужно. Однако фирме следует проверить, не проводила ли она ремонтные работы за этот период. Если проводила, то, по мнению чиновников, компания не вправе в текущем году создавать резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта*(4).

Обратите внимание: расходы на проведение обычного ремонта должны списываться за счет "своего" резерва. Средства, накопленные при формировании резерва на проведение особо сложного (дорогого) ремонта, при этом не затрагивают.

Если "обычный" резерв окажется меньше фактических ремонтных издержек, компания сможет учесть разницу в составе расходов только по окончании налогового периода. Но сумма созданного резерва может и превысить фактические расходы на обычный ремонт основных средств. Тогда фирма обязана в последний день текущего года включить сумму превышения в состав доходов.

Сказанное опять-таки не относится к дорогому (сложному) ремонту. Если такой ремонт не окончен, фирма не обязана включать в последний день года сумму неизрасходованного резерва в состав доходов. Это нужно сделать лишь по окончании года, в котором данный ремонт был завершен.

Дилемма арендаторов

Предположим, что компания, арендующая имущество, решила создать резерв на ремонт основных средств. Имеет ли она право, определяя величину отчислений в ремонтный резерв, учитывать первоначальную стоимость арендованных объектов при расчете показателя совокупной стоимости основных средств? Вопрос непростой. Пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса при создании резерва велит руководствоваться статьей 324 этого нормативного акта. В ней нет никакой оговорки для арендаторов. При этом пункт 2 статьи 260 главного налогового документа распространяет положения данной статьи (260) и на арендаторов амортизируемых основных средств. Из этого можно сделать вывод, что арендатор при расчете величины резерва может учитывать первоначальную стоимость арендованных объектов. Однако чиновники придерживаются иного мнения.

Письмо МНС России от 26.02.2004 г. N 02-5-11/38@

...создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.

Таким образом, арендаторам следует, взвесив все за и против, самостоятельно принять решение о возможности учитывать первоначальную стоимость арендованных объектов при расчете показателя совокупной стоимости основных средств.

Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний "Северная Венеция" (Санкт-Петербург), ведущий эксперт "Национальной консалтинговой компании"

Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств, в том числе и арендованных (ст. 260 НК РФ, письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171). Однако чиновники считают, что при расчете величины резерва арендатор не вправе учитывать стоимость арендованных объектов (письмо МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@). Я считаю это мнение обоснованным. Ведь арендованное имущество не является амортизируемым. А именно последнее нужно учитывать при формировании резерва. Таким образом, арендатор вправе создать резерв на ремонт своих и арендованных основных средств. Но только исходя из стоимости имеющихся у него амортизируемых объектов, без учета стоимости арендованного имущества. А если у компании нет амортизируемого имущества, а есть только арендованные основные средства, то она вообще не вправе создавать ремонтный резерв. Ведь в данной ситуации для его расчета просто не будет базы.

Что касается изменения договора аренды основных средств (прекращение договора, его пролонгация или перезаключение), то, на мой взгляд, это никак не влияет на сумму ремонтного резерва, созданного арендатором, в том числе в отношении арендованного имущества.

Формула 2

/-------------------------\   /-----------\   /-------------------------\

|Годовая  сумма отчислений|   | Сметная   |   |Количество лет, в течение|

|в  резерв, учитываемая  в| = | стоимость | : |которых    предполагается|

|составе расходов         |   | ремонта   |   |формирование резерва     |

\-------------------------/   \-----------/   \-------------------------/

И. Перелетова,

генеральный директор ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) П. 1 ст. 260 НК РФ

*(2) П. З ст. 260 НК РФ

*(3) Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9

*(4) Письма Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9, от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386