Комментарий к письму Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/895 (Е.Б. Семенова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/895

Обычно при аренде помещения арендатор берет на себя коммунальные расходы, в том числе затраты на использование электроэнергии. Счета энергетическая компания выставляет собственнику помещения, то есть арендодателю, а он в свою очередь передает их арендатору. Оплату подобных услуг арендатор осуществляет либо на основании договора аренды, либо в соответствии с договором о возмещении коммунальных расходов, заключенным дополнительно. В комментарии рассмотрим особенности налогового учета НДС у арендатора и у арендодателя.

Учет у арендатора

Арендатор вправе включить сумму коммунальных расходов в состав расходов по налогу на прибыль - ведь он использует электроэнергию в производственных целях. А вот вопрос о налоговом учете сумм НДС с операций по передаче электроэнергии арендатору решается не так однозначно. Рассмотрим ситуацию, когда коммунальные услуги оплачивают отдельно от арендной платы.

По договору энергоснабжения энергетическая компания обязуется предоставлять соответствующие услуги абоненту. В постановлении ВАС РФ от 08.12.98 N 5905/98 разъясняется, что абонентом является фирма, на балансе которой находится помещение, обеспечиваемое энергией, то есть в нашем случае - арендодатель. При этом арендодатель не выступает энергоснабженцем для арендатора, так как сам получает услуги в качестве абонента. Таким образом, арендодатель не осуществляет операций по реализации электроэнергии арендатору - следовательно, и объекта обложения НДС не возникает. Поэтому собственник помещения не должен выставлять контрагенту счета-фактуры.

В комментируемом письме финансисты сообщили, что у арендатора не возникает права не только на возмещение НДС, но и на включение суммы налога в состав расходов по налогу на прибыль.

О том, что сумму входного НДС арендатор не вправе принять к вычету, периодически напоминают как представители налоговых органов, так и финансисты. Соответствующая позиция выражена в письмах УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415, УФНС России по Московской области от 28.02.2007 N 23-26/0288, ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297 (ответ на третий вопрос раздела "В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ"), Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52. С ней соглашаются и судьи - постановление ФАС Центрального округа от 25.04.2007 N А14-15645-2006/586/25.

По отношению к ситуации, когда арендодатель все же выставляет счет-фактуру, судьи к единому мнению прийти не смогли. Представители ФАС Московского (постановление от 29.09.2005, 27.09.2005 N КА-А40/9499-05), Волго-Вятского (постановление от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15) и Северо-Западного округов (постановление от 22.12.2005 N А56-37483/04) считают, что в данном случае у арендатора есть все основания принять НДС к вычету. А судьи Волго-Вятского округа в постановлении от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070 указывают, что, поскольку покупатель коммунальных услуг - арендодатель, арендатор не вправе пользоваться налоговым вычетом. Факт выставления счета-фактуры роли в данном случае не играет, поскольку арендодатель не является поставщиком коммунально-бытовых услуг.

Чтобы избежать споров с налоговой, лучше, конечно, не применяя вычета, выплатить сумму НДС из чистой прибыли - то есть придерживаться позиции, высказанной финансистами в комментируемом письме. В противном случае нужно быть готовым, что свою позицию скорее всего придется отстаивать в суде.

Отдельно остановимся на особенностях оформления первичных документов в случае отдельной от арендных платежей оплаты коммунальных услуг. Арендодатель должен выставить арендатору счет на оплату электроэнергии. Форма такого счета законодательно не установлена, поэтому может быть составлена произвольно. Обратить внимание следует на то, что для признания счета учетным документом он должен содержать реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ.

Учет у арендодателя

Понятно, что операции по предоставлению помещения в аренду являются реализацией услуг, а следовательно, облагаются НДС. В данном случае действует общее правило. Интересно другое: принимает ли к вычету арендодатель НДС, начисленный на сумму коммунальных платежей?

В этом вопросе позиция финансистов и судей опять же неоднозначна. С одной стороны, поскольку передача электроэнергии арендодателем арендатору не является реализацией и НДС не облагается, входной НДС, выставленный хозяину помещения коммунальщиками, не подлежит вычету. Сумма налога включается в стоимость услуг, предоставляемых арендатору. Данная позиция выражена в письмах Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2.

В случае если в аренду сдается не вся площадь помещения, арендодатель должен учесть, какую долю энергии он потребил самостоятельно - с ее стоимости НДС подлежит вычету. Остальная сумма налога включается в стоимость услуг.

Есть и другая позиция. Как указали судьи Северо-Западного и Центрального округов (постановления от 27.01.98 N А56-8125/97 и от 28.03.2007 N А48-4688/06-19), сдавая здание в аренду, его хозяин берет на себя ответственность по предоставлению помещения в состоянии, пригодном для эксплуатации, то есть с исправной системой энергоснабжения. Поэтому можно считать, что приобретение коммунальных услуг арендодателем необходимо для сдачи в аренду помещения, то есть для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС. Если следовать этой логике, вся сумма начисленного коммунальщиками налога подлежит возврату. Тогда к возмещению арендатору арендодатель предъявляет стоимость услуг без учета входного НДС.

Е.Б. Семенова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.