Комментарий к приказу Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (Н.А. Климова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н
"Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет
нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"

Минфин России утвердил и зарегистрировал в Минюсте новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". С 2008 года его нужно будет применять вместо одноименного ПБУ 14/2000.

Причин замены ПБУ две. Во-первых, это вступление в силу новых гражданских норм в сфере интеллектуальной собственности (часть IV Гражданского кодекса). Во-вторых, Минфин постепенно пытается привести российской учет в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основные нововведения таковы.

И для "некоммерсантов" - тоже

Действие ПБУ 14/2007 распространяется и на некоммерческие организации (п. 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н). Положения этого бухгалтерского стандарта "некоммерсантам" нужно будет учитывать в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующих годах. Следовательно, к объектам, принятым на учет до 31 декабря 2007 года, новые правила применяться не должны. Однако и раньше, и сейчас нематериальные активы некоммерческих структур не амортизируются (п. 24 ПБУ 14/2007).

Условия принятия актива к учету

В ПБУ 14/2007 несколько изменены и дополнены условия, необходимые для того, чтобы нематериальный актив был принят к учету. Например, появилось новое требование к правообладателям. Им нужно ограничить доступ иных лиц к экономическим выгодам, которые может принести нематериальный актив, - то есть обеспечить так называемый контроль над объектом (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Это правило, видимо, связано с новыми гражданскими нормами в сфере авторского права.

Обратите внимание: ограничить доступ можно, к примеру, путем юридической ответственности за незаконное использование.

Теперь учесть объект как нематериальный актив можно, даже если через год (или обычный операционный цикл) организация вдруг захочет его продать. Раньше нематериальное имущество вообще не предполагало возможности продажи не то что по истечении 12 месяцев (операционного цикла), но и на протяжении всего срока использования (подп. "д" п. 3 ПБУ 14/2007).

Объект можно принять к учету как нематериальный актив, только если его фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена (подп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).

Что такое нематериальный актив?

Вместо применявшегося ранее понятия "объекты интеллектуальной собственности" ПБУ 14/2007 используются новые термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации". Это нововведение сблизит понятия бухгалтерского учета и гражданского законодательства. Ведь Гражданский кодекс тоже подразделяет объекты промышленной собственности таким образом (ст. 1225 ГК РФ). К результатам интеллектуальной деятельности при этом относятся объекты патентного права - изобретение, полезная модель, промышленный образец и "ноу-хау". А вот фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и коммерческое обозначение - это средства индивидуализации.

В состав нематериальных активов теперь включаются секреты производства - "ноу-хау" (п. 4 ПБУ 14/2007). Раньше они признавались таковыми только в налоговом учете.

Зато организационные расходы (затраты, связанные с образованием юридического лица) из состава нематериальных активов исключены (п. 4 ПБУ 14/2007). Причем организации, которые по состоянию на 31 декабря 2007 года имеют в составе нематериальных активов объект "организационные расходы", должны списать его остаточную стоимость за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Кроме того, инвентарной единицей теперь можно признавать сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (п. 5 ПБУ 14/2007). Тогда как раньше в качестве одного актива можно было учитывать совокупность прав, возникающих на основании одного патента, свидетельства и т.п.

Первоначальная оценка

Правила формирования первоначальной стоимости нематериального актива существенно не изменились.

Новый бухгалтерский стандарт более полно раскрыл перечень расходов, которые можно или нельзя включить в первоначальную стоимость объекта.

Так, в пункте 10 ПБУ 14/2007 теперь четко прописано, что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения объекта, не включаются в его первоначальную стоимость. Исключение составляет расчет фактической (первоначальной) стоимости инвестиционного нематериального актива.

Новым ПБУ определен порядок оценки нематериального имущества, полученного фирмой при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество (п. 12 ПБУ 14/2007).

Также дано определение того, что понимать под рыночной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (п. 13 ПБУ 14/2007).

Можно переоценивать

Организации могут проводить переоценку группы однородных нематериальных активов (п. 16 ПБУ 14/2007). Делать это можно не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости. Текущую рыночную стоимость для переоценки нужно определять по данным активного рынка нематериальных активов (п. 17 ПБУ 14/2007).

В целом порядок переоценки, так же как и порядок учета ее результатов, очень схож с порядком переоценки основных средств, определенным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Обратите внимание: переоценка нематериальных активов - это право организации. Поэтому если фирма захочет перерассчитывать стоимость объектов, такое решение нужно закрепить в учетной политике. В этом случае проводить переоценку придется регулярно - из года в год (п. 18 ПБУ 14/2007).

Как амортизировать?

Нематериальные активы с неопределенным сроком использования амортизироваться больше не будут (п. 23 ПБУ 14/2007). Старый порядок предписывал рассчитывать нормы амортизации по таким объектам, исходя из 20-летнего срока использования.

По активам с неопределенным сроком использования организация ежегодно должна подтверждать, что определить период применения объекта по-прежнему не представляется возможным (п. 27 ПБУ 14/2007). Но если впоследствии выяснится, что неопределенный срок перестал быть таковым, следует установить определенный срок полезного использования для данного актива и способ его амортизации.

Еще одно изменение в правилах амортизации нематериальных активов. Организации смогут менять срок полезного использования и способ начисления амортизации. Срок полезного использования нужно ежегодно проверять на предмет его соответствия намерениям компании относительно длительности применения актива. Если ожидаемый срок существенно изменился, его надо пересмотреть (п. 27 ПБУ 14/2007). При этом придется скорректировать норму амортизации в текущем и последующих отчетных периодах. Пересчитывать амортизационные отчисления за прошлое время не придется.

Способы амортизации

Способы определения амортизации фирма также сможет пересматривать (п. 30 ПБУ 14/2007).

Изменился метод расчета амортизации способом уменьшаемого остатка. Сумма ежемесячной амортизации теперь будет рассчитываться так:

       Остаточная стоимость нематериального актива на начало месяца

                                    х

           Установленный организацией коэффициент (не более 3)

                                    /

                 Оставшийся срок полезного использования

                     нематериального актива в месяцах

Из ПБУ 14/2007 исключены: правила, предусматривавшие применение единых способов амортизации к группам однородных активов; предписание о приостановлении амортизации объектов в случае перевода организации на консервацию; особые правила начисления амортизации в сезонных производствах.

Кроме того, в бухгалтерском учете теперь не нужно будет отражать в условной оценке нематериальные активы, стоимость которых полностью погашена.

Учитывать начисленную амортизацию можно будет только путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Метод уменьшения первоначальной стоимости объекта как способ учета амортизационных отчислений в ПБУ 14/2007 не прописан.

По каким правилам списывать?

В разделе V ПБУ 14/2007 перечислены случаи, которые трактуются как выбытие нематериальных активов. Например, моральный износ, выявление недостачи активов при их инвентаризации, передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, переход исключительного права к другим лицам без договора и т.д. (п. 34 ПБУ 14/2007).

Кроме того, в бухгалтерском стандарте теперь есть упоминание о том, что финансовые результаты от списания нематериальных активов - это прочие доходы или расходы организации (п. 35 ПБУ 14/2007).

"Отдам актив в чужие руки"

ПБУ 14/2007 ввело новые понятия, необходимые в учете операций, связанных с предоставлением права использования нематериального актива. Правообладатель теперь именуется лицензиаром. А пользователь права - лицензиатом.

Эти уточнения связаны с необходимостью приведения формулировок в соответствие с новым гражданским законодательством. Сам порядок учета подобных сделок у обеих сторон остался неизменным.

Репутация - не пустой звук

Деловая репутация организации - это нематериальный актив как в старом, так и в новом бухгалтерском стандарте.

Новое ПБУ 14/2007 дало разъяснение, что положительная деловая репутация образуется "...в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами..." (п. 43 ПБУ 14/2007). Амортизировать положительную деловую репутацию нужно, как и прежде, в течение 20 лет.

А вот в учете отрицательной деловой репутации произошли более значительные перемены. С 2008 года она будет признаваться в составе прочих доходов покупателя в полной сумме единовременно. Такое новшевство введено пунктом 44 ПБУ 14/2007. Раньше она учитывалась в течение года равномерными долями.

Что отразить в бухгалтерской отчетности?

Кроме информации, которую организации указывали в учетной политике и раньше, им придется раскрывать такие сведения о нематериальных активах:

- коэффициент, установленный при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменение сроков полезного использования нематериальных активов;

- изменение способов амортизации нематериальных активов.

Согласно ПБУ 14/2007, в дополнение к сведениям, содержащимся в ПБУ 14/2000, в бухгалтерской отчетности нужно будет раскрывать:

- факторы, подтверждающие, что определить срок полезного использования по некоторым нематериальным активам невозможно;

- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности некоммерческих организаций;

- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

- наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации.

- информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Н.А. Климова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.