Учет НЗП при выполнении работ или оказании услуг (Д.Ю. Ежек, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.)

Учет НЗП при выполнении работ или оказании услуг

В РНК, 2007, N 23 были рассмотрены проблемы, связанные с классификацией в налоговом учете расходов, распределением прямых расходов производственными организациями. Мы продолжаем начатую тему и рассказываем о расчете стоимости НЗП налогоплательщиками-подрядчиками.

Для целей налогообложения прибыли организации, выполняющие работы или оказывающие услуги, распределяют прямые расходы между незавершенным производством (НЗП) и принятыми покупателями заказами. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ или услуг (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Прямые расходы распределяются ежемесячно в два этапа. На первом этапе собирается информация о суммах прямых затрат, понесенных за месяц, а на втором расходы распределяются между НЗП и закрытыми заказами.

Общие правила распределения прямых расходов подрядчиками

Организация, которая выполняет работы или оказывает услуги, собирает информацию о затратах, понесенных за месяц, таким же образом, как и производственное предприятие. Расходы отражаются в налоговых регистрах в момент их возникновения. Если такой возможности нет, в конце каждого месяца в налоговый учет переносятся сведения, накопленные на бухгалтерских счетах.

Принцип формирования НЗП при выполнении работ (оказании услуг) аналогичен принципу, используемому при производстве продукции. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы или оказанные услуги с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам или оказанным услугам (п. 1 ст. 319 НК РФ). Разработанный порядок формирования НЗП фиксируется в учетной политике для целей налогообложения. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ (оказанных услуг).

Сразу оговоримся, что согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право в полном объеме списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли прямые расходы отчетного периода без распределения на остатки НЗП. В налоговом учете организации, которая воспользовалась таким правом, отсутствует НЗП. Поэтому для корректного исчисления налоговой базы налогоплательщик должен четко разграничивать понятия "работа" и "услуга". В пункте 5 статьи 38 НК РФ прописано, что услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Результат выполненной работы имеет материальное выражение и может быть реализован для удовлетворения потребностей юридических или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Например, техническая документация разрабатывается на основании договора подряда (ст. 758 ГК РФ). По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать заказчику ее результат. Заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Об этом сказано в пункте 1 статьи 702 ГК РФ. Значит, проектная документация - результат деятельности, связанной с осуществлением проектных работ. Для целей главы 25 Налогового кодекса разработка технической документации признается работой и прямые расходы, связанные с этой деятельностью, распределяются между незавершенным производством и принятыми заказчиками контрактами. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114.

Методы формирования НЗП

До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершенными заказами необходимо оценить месячный объем каждого заказа, по которому в отчетном периоде были выполнены работы (оказаны услуги).

Оценить объем заказов можно:

- по договорной стоимости (без учета НДС);

- сметной стоимости (без учета нормы прибыли);

- прямым расходам (без учета прямых распределяемых затрат);

- натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);

- любым иным экономически обоснованным способом.

После того как объем заказов оценен, налогоплательщик рассчитывает коэффициент готовности заказа:

КГЗ = VПЗ : (VОЗ + VВЗ),

где КГЗ - коэффициент, показывающий долю завершенных и принятых покупателями заказов в общем объеме заказов, по которым в течение месяца выполнялись работы (оказывались услуги);

VПЗ - объем завершенных и принятых покупателями заказов в течение месяца;

VОЗ - объем заказов, не завершенных на начало месяца (в этот показатель включаются законченные заказы, не принятые на начало месяца покупателями);

VВЗ - объем выполняемых в течение месяца заказов.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на НЗП и закрытые заказы, определяется следующим образом:

ПРВР = (ПРНЗП НМ + ПРТМ) х КГЗ,

ПРНЗП КМ = ПРНЗП НМ + ПРТМ - ПРВР,

где ПРВР - прямые расходы, приходящиеся на завершенные и принятые покупателем в течение месяца заказы;

ПРНЗП НМ - прямые расходы, приходящиеся на НЗП на начало месяца;

ПРТМ - прямые расходы, понесенные при выполнении работ (оказании услуг) за месяц;

ПРНЗП КМ - прямые расходы, приходящиеся на НЗП на конец месяца.

Прямые расходы распределяются по каждому виду выполняемых работ (оказываемых услуг) отдельно.

В конце отчетного (налогового) периода организация суммирует стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые заказы за все месяцы с начала года. Полученный результат отражается в строке 010 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Организация, которая приняла решение не формировать НЗП по оказываемым услугам, вправе в приложении N 2 не распределять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Об этом говорится в письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174.

Пример 1

ЗАО "Пальмира" выполняет работы по обработке давальческого сырья для производственных организаций. Законченные работы сдаются заказчикам на основании актов. Цена работ определяется исходя из количества обработанного сырья.

Согласно учетной политике ЗАО "Пальмира" для целей налогообложения прямые расходы за месяц распределяются пропорционально объему закрытых (незавершенных) заказов. Объем заказов рассчитывается исходя из количества обработанного давальческого сырья.

Данные о количестве обработанного сырья в ноябре 2007 года по каждому заказу (с учетом входящих остатков) приведены в табл. 1.

Таблица 1. Количество обработанного сырья за ноябрь 2007 года

Заказ	Количество сырья в обработке на начало месяца (в том числе обработанное сырье, по которому не подписаны акты), т	Количество обработанного за месяц сырья, т	Количество обработанного сырья согласно актам, подписанным за месяц, т
Заказ N 1	2	12	6
Заказ N 2	5	-	-
Заказ N 3	-	16	16
Заказ N 4	7	-	7
Итого	14	28	29

Остаток прямых расходов на 1 ноября 2007 года составляет 25 000 руб., сумма понесенных за ноябрь 2007 года прямых расходов - 500 000 руб.

Коэффициент готовности заказа (КГЗ) на конец ноября равен 0,6905 [29 т : (14 т + 28 т)].

Сумма прямых расходов, приходящихся на законченные и принятые покупателями за ноябрь заказы, - 362 513 руб. [(25 000 руб. + 500 000 руб.) х 0,6905].

Сумма прямых расходов в НЗП на конец месяца - 162 487 руб. (25 000 руб. + 500 000 руб. - 362 513 руб.).

Стоимость прямых расходов, приходящихся на закрытые в течение налогового периода заказы, отражается по строке 010 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

В случае уникальности каждого заказа, если невозможно сопоставить заказы между собой, прямые расходы целесообразно распределять по каждому заказу.

Пример 2

ООО "КБтех" разрабатывает конструкторскую документацию для машиностроительных предприятий. В учетной политике для целей налогообложения организация предусмотрела, что прямые расходы распределяются пропорционально доле законченных (незавершенных) заказов в общем объеме выполняемых в течение отчетного периода договоров.

Доля законченных (незавершенных) заказов определяется исходя из договорной стоимости каждого заказа без НДС.

В ноябре 2007 года ООО "КБтех" работало по двум договорам. Общий период выполнения работ по договору N 1 - с 15 октября по 5 декабря 2007 года (52 календарных дня), по договору N 2 - с 10 октября по 29 декабря 2007 года (81 календарный день).

Цена договора N 1 составляет 500 000 руб., а договора N 2 - 560 000 руб. Стоимость по обоим договорам приведена без учета НДС. В ноябре 2007 года работы по договору N 1 частично приняты заказчиком на сумму 200 000 руб. Сумма прямых расходов ООО "КБтех" за ноябрь 2007 года равна 250 000 руб.

Данные о стоимости остатков НЗП и объемов незавершенных заказов на начало ноября 2007 года приведены в табл. 2.

В договорах указана стоимость работ за весь период исполнения договора. Так как прямые расходы распределяются ежемесячно, ООО "КБтех" разделяет договорную стоимость между месяцами, на которые приходится исполнение договора, используя данные о количестве календарных дней исполнения договора. Расчет договорной стоимости на ноябрь 2007 года представлен в табл. 3.

Стоимость прямых расходов за ноябрь 2007 года по договорам приведена в табл. 4.

По данным об объемах (в оценке по договорной стоимости) договоров заполняется регистр прямых расходов, приходящихся на завершенные и незавершенные заказы (табл. 5).

Таким образом, сумма прямых расходов в НЗП на конец ноября 2007 года равна 339 806 руб. (138 831 руб. + 200 975 руб.). Сумма прямых расходов, приходящихся на завершенные и принятые покупателями заказы, - 110 194 руб.

Стоимость прямых расходов в завершенных и принятых покупателями заказах за все месяцы налогового периода отражается по строке 010 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

В примере 2 сумма прямых расходов за месяц распределялась между исполняемыми заказами пропорционально их договорной стоимости. Налогоплательщик вправе установить другой способ распределения прямых расходов между заказами.

Организациям, которые работают с небольшим количеством договоров, рекомендуем рассчитывать стоимость прямых расходов, приходящихся на каждый заказ, исходя из фактически осуществленных затрат.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщики с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом должны самостоятельно распределять доходы от реализации работ или услуг. При условии, что в заключенных с заказчиками договорах не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг. Об этом говорится в пункте 2 статьи 271 НК РФ.

Доходы распределяются между налоговыми периодами, на которые приходится исполнение договоров в соответствии с принципом формирования расходов по указанным услугам.

Так, организация может распределять расходы равномерно между налоговыми периодами или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При расчете НЗП стоимость включенных в налоговую базу доходов по длительным договорам следует квалифицировать как завершенные и принятые покупателями заказы.

Таблица 2. Остатки НЗП и объем незавершенных заказов
на начало ноября 2007 года

Объем незавершенных заказов на начало месяца, руб.	Остаток прямых расходов на начало месяца, руб.
163 462	103 600
152 099	96 400

Таблица 3. Стоимость договоров, исполняемых в ноябре 2007 года

Договор	Договорная стоимость (без учета НДС)
Договор N 1	288 462 руб. (500 000 руб. х 30 дн. : 52 дн.)
Договор N 2	207 407 руб. (560 000 руб. х 30 дн. : 81 дн.)
Итого за месяц	495 869 руб.

Таблица 4. Прямые расходы, осуществленные
по договорам в ноябре 2007 года

Договор	Доля заказа исходя из договорной стоимости	Прямые расходы за месяц, приходящиеся на заказ
Договор N 1	0,5817 (288 462 руб. : 495 869 руб.)	145 425 руб. (250 000 руб. х 0,5817)
Договор N 2	0,4183 (207 407 руб. : 495 869 руб.)	104 575 руб. (250 000 руб. х 0,4183)

Таблица 5. Коэффициенты готовности заказа и прямые расходы
в завершенных и принятых покупателями заказах за ноябрь 2007 года

Договор	КГЗ	Прямые расходы в завершенных и принятых покупателями заказах за месяц	Прямые расходы в незавершенных заказах на конец месяца
Договор N 1	0,4425 [200 000 руб. : (163 462 руб. + 288 462 руб.)]	110 194 руб. [(103 600 руб. + 145 425 руб.) х 0,4425]	138 831 руб. (103 600 руб. + 145 425 руб. - 110 194 руб.)
Договор N 2	0 [0 руб. : (152 099 руб. + 207 407 руб.)]	0	200 975 руб. (96 400 руб. + 104 575 руб.)

Д.Ю. Ежек,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.