Налоговая учетная политика на 2008 год (О.П. Глебова, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.)

Налоговая учетная политика на 2008 год

В этом году в главы 21 и 25 Налогового кодекса были внесены многочисленные поправки, вступающие в силу с 2008 года. Поэтому налогоплательщикам придется обновить налоговую учетную политику на 2008 год. Проанализируем основные элементы учетной политики по налогу на прибыль и НДС.

Ни одна организация не может обойтись без составления учетной политики для целей налогообложения. Ведь налоговое законодательство предлагает несколько альтернативных вариантов учета для многих показателей финансово-хозяйственной деятельности, используемых для исчисления налогов. А иногда в положениях той или иной статьи Налогового кодекса имеется недосказанность, и налогоплательщику приходится самостоятельно разрабатывать методы определения конкретных показателей. Выбранные способы налогового учета хозяйственных операций организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит альтернативы выбора, повторять ее в учетной политике не обязательно.

Утвержденная приказом руководителя учетная политика организации представляется в налоговую инспекцию. Этот документ необходим инспектору при проведении мероприятий налогового контроля. Учетная политика для целей налогообложения подтвердит право организации использовать применяемые способы налогового учета. Главное, чтобы продекларированные в ней правила налогоплательщик соблюдал в практической деятельности.

Налог на прибыль

Организация применяет систему налогового учета, зафиксированную в учетной политике, последовательно от одного календарного года к другому. Учетная политика по налогу на прибыль корректируется при изменении налогового законодательства или применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ). Если организация решила изменить методы налогового учета в 2008 году, это необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения на 2008 год.

Основные элементы учетной политики по налогу на прибыль приведены в табл. 1.

Таблица 1. Основные элементы учетной политики по налогу на прибыль

N п/п	Элемент учетной политики	Вариант налогового учета	Норма Налогового кодекса
1	Система организации налогового учета	1. Используются данные из регистров бухгалтерского учета (возможно только при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета). 2. Вводят дополнительные реквизиты в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухучета содержится недостаточно информации). 3. Разрабатывают самостоятельные регистры налогового учета	Статья 313
2	Метод признания до- ходов и расходов для целей налогообложе- ния прибыли	1. Кассовый метод. 2. Метод начисления. Право выбора имеют организации (за исключением банков), у которых выручка от реализации без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Остальные налогоплатель- щики применяют метод начисления	Статьи 271-273
3	Порядок налогового учета затрат, кото- рые с равными осно- ваниями могут быть отнесены одновремен- но к нескольким ви- дам расходов	Налогоплательщик самостоятельно определяет, к какой группе расходов относятся указанные затраты	Пункт 4 статьи 252
4	Способ определения суммы технологичес- ких потерь	Налогоплательщик утверждает экономически обоснованный порядок расчета	Подпункт 3 пункта 7 статьи 254
5	Способ оценки сырья и материалов, спи- санных в производст- во, а также реализо- ванных покупных то- варов	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы запаса или товара	Пункт 8 статьи 254, подпункт 3 пункта 1 статьи 268
6	Методы начисления амортизации	1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	Пункты 3-5 статьи 259
7	Использование права на амортизационную премию	1. Амортизационная премия включается в расходы отчетного налогового) периода. В учетной политике определяется размер единовременно списываемых капвло- жений. Он не должен превышать 10% от произведенных затрат. Организация вправе установить включение амортизацион- ной премии в расходы только для отдельных категорий основных средств. 2. Не используется право на списание амортизационной премии	Пункт 1.1 статьи 259
8	Применение коэффици- ентов, повышающих основную норму амор- тизации, по отдель- ным группам основных средств	Коэффициенты используются в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (не выше 2), являющихся предме- том договора лизинга (не выше 3). Коэффициенты не применяются по основным средствам 1-3 амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.	Пункт 7 статьи 259
9	Применение коэффици- ентов, повышающих основную норму амор- тизации, некоторыми категориям налого- плательщиков	Коэффициенты (не выше 2) по собственным основным средствам используют сельскохозяйственные организации промышленного типа, а также организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны	Пункт 7 статьи 259
10	Применение коэффици- ентов, повышающих норму амортизации, по основным средст- вам, используемым в инновационной дея- тельности	Коэффициенты (не выше 3) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых только в научно- технической деятельности	Пункт 7 статьи 259
11	Использование пони- женных норм аморти- зации	Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по пониженным нормам	Пункт 10 статьи 259
12	Порядок определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в употреблении	1. Срок полезного использования уменьшается на коли- чество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. 2. При определении нормы амортизации срок полезного использования учитывается полностью. 3. Срок полезного использования определяется самосто- ятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов (если срок фактического использования объекта у предыдущих собственников равен или превыша- ет срок полезного использования по классификации)	Пункт 12 статьи 259
13	Порядок налогового учета электронно-вы- числительной техники организациями, рабо- тающими в области информационных тех- нологий	1. Стоимость электронно-вычислительной техники вклю- чается в состав амортизируемого имущества. 2. Налогоплательщики имеют право не применять установленный в статье 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Затра- ты на ее приобретение признаются материальными рас- ходами. Критерии указанных налогоплательщиков приве- дены в пунктах 7 и 8 статьи 241 НК РФ	Пункт 15 статьи 259, подпункт 3 пункта 1 статьи 254
14	Создание резервов	Налогоплательщик вправе сформировать резервы: - на ремонт основных средств; - по сомнительным долгам; - по гарантийному ремонту и гарантийному обслужива- нию; - предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспе- чивающие социальную защиту инвалидов; - предстоящих расходов на оплату отпусков; - на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год	Пункт 3 статьи 260, статьи 266, 267, 267.1 и 324.1
15	Способы распределе- ния расходов на ос- воение природных ре- сурсов, относящихся к нескольким участ- кам недр	Расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, которая указывается в учетной политике	Пункт 2 статьи 261
16	Порядок списания расходов на покупку земли, ранее нахо- дившейся в государ- ственной или муни- ципальной собствен- ности	1. Расходы учитывают равномерно в течение срока не менее 5 лет, который налогоплательщик определяет самостоятельно. 2. Расходы списываются в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных затрат. Для целей налогообложения прибыли учитывается стоимость земельного участка, на котором находятся здания, сооружения или который покупается для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках	Статья 264.1
17	Порядок определения сопоставимости дол- говых обязательств	Определяют, какие сроки, объемы и обеспечения долго- вых обязательств являются сопоставимыми. Если критерии сопоставимости не прописаны, то процен- ты, включаемые в расходы, не должны превышать пре- дельной величины, которая рассчитывается согласно аб- зацу 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ	Статья 269
18	Порядок распределе- ния доходов по дого- ворам длительным (более одного нало- гового периода) тех- нологическим циклом, если условиям заклю- ченных договоров не предусмотрена поэ- тапная сдача работ (услуг)	1. Доходы распределяют равномерно в течение срока действия договора. 2. Доходы учитывают пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. 3. Применяют другой экономически обоснованный способ распределения доходов	Пункт 2 статьи 271
19	Период распределения расходов по тем сделкам, которые не содержат условий возникновения расхо- дов, а также если связь между доходами расходами не может быть определена чет- ко или определяется косвенным путем	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает срок распределения расходов	Пункт 2 статьи 272
20	Налоговый учет дого- воров, которые могут быть квалифицированы как операции с цен- ными бумагами или как операции с фи- нансовым инструмен- тами срочных сделок	1. Сделку квалифицируют как операцию с ценными бумагами. 2. Договор определяют как операцию с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 1 статьи 280
21	Метод определения расчетной цены ак- ции, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг	1. Устанавливают любой экономически эффективный метод оценки. В частности, используется стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на акцию. 2. Если в учетной политике метод самостоятельной оценки не прописан, то цену акции определяют только с привлечением оценщика	Пункт 6 статьи 280
22	Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами профессио- нальными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не ведущими дилерскую деятельность	Налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы учитываются иные виды доходов и расходов	Пункт 8 статьи 280
23	Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 3. По стоимости единицы	Пункт 9 статьи 280
24	Последовательность закрытия коротких позиций по ценным бумагам одного вы- пуска	1. В первую очередь закрывают позицию, которая была открыта первой (ФИФО). 2. В первую очередь закрывают позицию, которая была открыта последней (ЛИФО). 3. Очередность закрытия позиции выбирают исходя из стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции (по стоимости единицы)	Пункт 9 статьи 282
25	Показатель, применя- емый для расчета до- ли прибыли, приходя- щейся на обособлен- ное подразделение	1. Среднесписочная численность работников. 2. Сумма расходов на оплату труда	Пункт 2 статьи 288
26	Порядок уплаты нало- га при наличии нес- кольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ	1. Налог в бюджет данного субъекта РФ уплачивают через одно обособленное подразделение, уведомив об этом налоговые органы. 2. Налог уплачивают по месту нахождения каждого обособленного подразделения	Пункт 2 статьи 288
27	Квалификация срочных сделок для целей налогообложения	1. Договор признают операцией с финансовым инструмен- том срочных сделок. Критерии отнесения сделок к дан- ной категории прописывают в учетной политике. 2. Договор квалифицируют как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения	Пункт 2 статьи 301
28	Перечень прямых рас- ходов, связанных с производством това- ров (работ, услуг)	Налогоплательщик утверждает перечень прямых расходов самостоятельно	Пункт 1 статьи 318
29	Порядок налогового учета прямых расхо- дов налогоплательщи- ками, оказывающими услуги	1. Прямые расходы отчетного периода в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации в данном периоде. 2. Прямые расходы уменьшают налоговую базу по мере реализации услуг, в стоимости которых они учтены	Пункт 2 статьи 318
30	Механизм распределе- ния прямых расходов, которые невозможно непосредственно от- нести к виду продук- ции (работ, услуг)	Налогоплательщик распределяет расходы любым экономи- чески обоснованным способом	Пункт 1 статьи 319
31	Порядок распределе- ния прямых расходов на НЗП и изготовлен- ную в текущем месяце готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Налогоплательщик самостоятельно определяет методику распределения прямых расходов с учетом соответствия понесенных затрат изготовленной продукции (выполнен- ным работам, оказанным услугам). Выбранный способ применяется в течение не менее двух налоговых перио- дов	Пункт 1 статьи 319
32	Порядок формирования стоимости покупных товаров	1. Стоимость приобретения товаров складывается только из цены, установленной условиями договора. 2. В стоимость приобретения товаров дополнительно включаются расходы, связанные с покупкой этих товаров	Статья 320

Система налогового учета

Организация исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения облагаемой налогом на прибыль базы, организация вправе вводить в эти документы дополнительные реквизиты для формирования налоговых регистров или составить самостоятельные регистры налогового учета. Это предусмотрено в статье 313 Налогового кодекса.

Формы налоговых регистров утверждают в приложении к учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В Налоговом кодексе прописаны случаи, когда организация должна обеспечить раздельный учет определенных видов доходов и расходов. Методику раздельного учета закрепляют в учетной политике. Например, обязателен раздельный учет доходов и расходов, которые возникли:

- в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ);

- при одновременном осуществлении деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами (п. 1 ст. 284 НК РФ);

- у организаций игорного бизнеса, а также у налогоплательщиков, получающих доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу (п. 9 ст. 274 НК РФ). Если расходы разделить невозможно, они распределяются пропорционально доле доходов от игорного бизнеса в общем доходе. Аналогичный порядок применяют организации, совмещающие единый налог на вмененный доход и общую систему налогообложения.

Обособленно учитываются:

- расходы на освоение природных ресурсов по соответствующей части территории или акватории, оказавшиеся безрезультатными (п. 3 ст. 261 НК РФ);

- расходы по скважине, оказавшейся непродуктивной (п. 4 ст. 261 НК РФ).

Отсутствие у компании раздельного учета может иметь серьезные налоговые последствия. В частности, при отсутствии раздельного учета целевого финансирования полученные основные средства облагаются налогом на прибыль организаций с даты их получения. Об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

Нередко организации по разным причинам самостоятельно создают формы первичных учетных документов либо вносят дополнительные реквизиты в уже существующие формы.

Указанные документы должны соответствовать требованиям, прописанным в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Рекомендуем утвердить новые документы в приложении к учетной политике для целей налогового учета.

Группировка расходов

Если затраты для целей налогообложения прибыли могут быть с равными основаниями отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик самостоятельно определяет, в состав каких именно расходов он включит такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Например, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы таможенных пошлин и сборов, начисленных в порядке, установленном российским законодательством. В то же время в пункте 2 статьи 254 НК РФ прописано, что в стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, включаются ввозные таможенные платежи. А первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы всех расходов на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). В том числе и таможенных пошлин и сборов.

Получается, в налоговом законодательстве предусмотрено два варианта учета таможенных платежей, связанных с приобретением основных средств и материально-производственных запасов. Организация выбирает один из предложенных вариантов и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Оценка сырья, материалов и товаров при их списании

Налогоплательщик утверждает в учетной политике способ оценки списанных в производство сырья и материалов, а также порядок расчета себестоимости реализованных покупных товаров (п. 8 ст. 254 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Налоговый кодекс предлагает четыре варианта оценки материальных ценностей:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При выборе метода оценки в налоговой учетной политике на 2008 год рекомендуем учитывать изменения, внесенные в ПБУ 5/01 приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н. С 1 января 2008 года в бухгалтерском учете не используется метод ЛИФО при отпуске материально-производственных запасов (в том числе покупных товаров) в производство. Применение метода ЛИФО в налоговом учете приведет к возникновению временных налоговых разниц, отражаемых в бухучете по нормам ПБУ 18/02. Этого можно избежать, избрав способ оценки сырья и товаров, применяемый в бухгалтерском учете.

Нередко у торговых организаций характеристики и объемы реализации различных групп товаров несопоставимы. Тогда в налоговом учете продавец вправе применять разные методы списания стоимости покупных товаров в отношении каждой группы. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616.

Амортизируемое имущество

Напомним, что с 2008 года в налоговом учете амортизируемым признается имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Для целей налогообложения прибыли организация начисляет амортизацию либо линейным, либо нелинейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8-10 амортизационные группы, стоимость которых списывается только линейным методом. Выбранный налогоплательщиком способ не изменяется в течение всего периода амортизации имущества.

Нелинейный способ начисления амортизации для организации экономически выгоднее линейного, поскольку позволяет списать большую часть стоимости объекта в начале срока его использования. Об этом следует помнить фирмам, которые планируют в 2008 году осуществить значительные расходы на приобретение основных средств. Налогоплательщик может установить в учетной политике единый метод для всего амортизируемого имущества либо утвердить для одних групп линейный метод, а для других - нелинейный.

В Налоговом кодексе предусмотрена возможность использования организацией специальных коэффициентов, повышающих норму амортизации (п. 7 и 8 ст. 259). Применение этих коэффициентов - право, а не обязанность налогоплательщика. О решении воспользоваться таким правом организация заявляет в учетной политике.

При амортизации основных средств, работающих в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, применяется коэффициент не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ). В письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 указано следующее. Перечень основных средств, работающих в агрессивной среде, налогоплательщик определяет самостоятельно. Использование актива в условиях повышенной сменности означает, что он работает в три смены или круглосуточно. Рекомендуем зафиксировать список объектов, работающих в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, в учетной политике.

Налогоплательщик, у которого по условиям договора финансовой аренды учитывается лизинговое имущество, вправе применять специальный коэффициент не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). В письме Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/628 отмечено, что коэффициент используется при условии соответствия договора лизинга всем требованиям гражданского законодательства. В том числе обязательно наличие у лизингодателя договора купли-продажи лизингового имущества. Это требование установлено в пункте 2 статьи 15 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Обратите внимание на появление в Налоговом кодексе новой нормы относительно начисления амортизации организациями инновационной сферы. С 1 января 2008 года для основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, налогоплательщики могут к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не более 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

Если организация приобрела объект основных средств, бывший в употреблении, она вправе уменьшить срок полезного использования данного объекта на количество месяцев его эксплуатации у предыдущего собственника (п. 12 ст. 259 НК РФ). Срок эксплуатации имущества прежним владельцем подтверждается документально (см. письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142). Советуем организации, которая решила воспользоваться указанным правом, уточнить в учетной политике, что срок полезного использования основного средства уменьшается только при наличии надлежащего документального оформления.

Налоговое законодательство разрешает применять не только повышенные, но и пониженные нормы амортизационных отчислений (п. 10 ст. 259 НК РФ). Такое решение организации закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Пониженные нормы используются в течение всего налогового периода.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе предусмотрены специальные коэффициенты, понижающие норму амортизации, применение которых является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Речь идет о коэффициенте 0,5 при амортизации дорогостоящих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (п. 9 ст. 259 НК РФ). С 1 января 2008 года критерий стоимости составляет по автомобилям 600 000 руб., а по микроавтобусам - 800 000 руб. Основание - Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Формирование резервов

Организация может равномерно учитывать расходы на оплату предстоящих отпусков работников, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год с помощью создания специальных резервов (ст. 324.1 НК РФ). Налогоплательщик, который решил создавать указанные резервы в 2008 году, в учетной политике для целей налогообложения должен закрепить способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент списания в резерв. На 31 декабря 2008 года организация уточнит начисленные резервы с помощью инвентаризации. Правила корректировки резервов на отпуска и вознаграждения прописаны в абзаце 2 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ и действуют с 2008 года согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Если сумма уточненного резерва превысит фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения учитывается в составе расходов на оплату труда. Если остаток резерва больше скорректированного на конец года резерва, такая разница включается в состав внереализационных доходов. При условии, что организация не будет формировать указанный резерв в следующем году.

Чтобы равномерно признавать в течение двух и более лет расходы на проведение ремонта основных средств, организация имеет право создавать соответствующий резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Решение воспользоваться этим правом необходимо закрепить в учетной политике. Кроме того, следует прописать нормативы отчислений в резерв. Организация, проработавшая менее трех лет, создавать резерв на ремонт основных средств не может. Дело в том, что предельная сумма резерва не превышает среднюю величину расходов на ремонт, сложившуюся в последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9.

В статье 266 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным долгам. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. По результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности определяется сумма резерва по сомнительным долгам. В сумму резерва включается сомнительная задолженность:

- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в размере 100%;

- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в размере 50%.

Сомнительные долги, которые возникли менее чем 45 дней назад, не увеличивают сумму создаваемого резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). Величина резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Организация использует резерв только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном в статье 266 НК РФ.

На основании разъяснений Минфина России при формировании резерва учитывается вся стоимость дебиторской задолженности с учетом НДС (письмо от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68). В расчет резерва не включаются суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров. При этом учитывается сомнительная задолженность покупателя перед комитентом, если комиссионер передал комитенту право требования долга в порядке, установленном гражданским законодательством. Об этом говорится в письмах Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/21 и от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129.

Решение создавать резерв по сомнительным долгам в 2008 году налогоплательщик отражает в учетной политике для целей налогообложения. Если на 1 января 2008 года остается неиспользованный резерв, то налогоплательщик выбирает в учетной политике один из двух вариантов учета остатка. Либо сумма неиспользованного резерва переносится на следующий отчетный период (п. 5 ст. 266 НК РФ). Либо остаток резерва 2007 года включается в состав внереализационных доходов. Если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным долгам в 2008 году, то неиспользованная сумма резерва предшествующего года признается внереализационным доходом налогоплательщика на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5.

Проценты по долговым обязательствам

В пункте 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено два варианта признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам:

- исходя из среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если сумма фактически начисленных процентов отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, а также при отсутствии выданных в отчетном периоде сопоставимых обязательств, применяется только второй способ налогового учета. Сопоставимые долговые обязательства - это обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ). Если организация решила использовать первый способ налогового учета процентов, то она уточняет в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств (за исключением критерия по валюте). Необходимо расшифровать исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота, какие сроки, объемы и обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми. В противном случае налогоплательщик теряет право применять первый вариант признания процентов. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Допустим, организация утвердила в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств и в отчетном периоде такие обязательства существуют. Даже в этом случае она имеет право учитывать проценты для целей налогообложения прибыли вторым способом. Ведь этот вариант налогового учета применяется не только при отсутствии сопоставимых долгов, но и по выбору налогоплательщика.

Учтите, что долговыми обязательствами для целей главы 25 НК РФ признаются любые заимствования независимо от формы их оформления. Например, если вознаграждение кредитора за неиспользованные заемщиком денежные средства по кредитной линии выражено в процентном соотношении, расходы на такое вознаграждение учитываются у заемщика по правилам статьи 269 НК РФ. Предельный размер процентов, включаемых в расходы, определяется исходя из общей суммы процентов по кредитной линии, в том числе процентов на не используемую заемщиком часть денежных средств (см. письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526). Организация, выдавшая собственный вексель, включает в расходы полную сумму дисконта по нему, если величина дисконта соответствует условиям, установленным в статье 269 НК РФ (см. письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/362).

Таблица 2. Элементы учетной политики по НДС

N п/п	Предлагаемый элемент учетной политики	Предлагаемый вариант налогового учета	Норма Налогового кодекса
1	Методика ведения раздельного учета облагаемых НДС и ос- вобожденных от нало- гообложения операций	Введение дополнительных субсчетов к счетам 90 и 91	Пункт 4 статьи 149
2	Методика ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным ставкам НДС		Пункт 1 статьи 153
3	Методика ведения раздельного учета "входного" НДС, от- носящегося к облага- емым НДС и к осво- божденным от налого- обложения операциям	Введение дополнительных субсчетов к счету 19. Распределение "входного" НДС целесообразно пояснять в справке бухгалтера	Пункт 4 статьи 170
4	Порядок учета "вход- ного" НДС, если зат- раты на деятель- ность, освобожденную от налогообложения, не превысят 5% от совокупных расходов	Если затраты на деятельность, освобожденную от НДС, меньше 5% совокупных расходов, то "входной" НДС полностью принимается к вычету	Пункт 4 статьи 170
5	Порядок исчисления НДС банками, страхо- выми организациями, негосударственными пенсионными фондами	1. "Входной" НДС принимается к вычету по правилам пункта 5 статьи 170 НК РФ. 2. "Входной" НДС частично принимается к вычету, частично учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ	Пункт 5 статьи 170
6	Методика определения суммы "входного" НДС, относящегося к деятельности, обла- гаемой по нулевой ставке	Налогоплательщик самостоятельно разрабатывает способ определения суммы "входного" НДС	Пункт 10 статьи 165
7	Момент определения налоговой базы при длительности произ- водственного цикла свыше 6 месяцев; ме- тодика раздельного учета операций по изготовлению товаров (выполнению работ, оказанию услуг) с длительным производ- ственным циклом	1. День отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм "входного" НДС. Тогда в учетной политике дополнительно прописывают методику раздельного учета операций (а также "входного" НДС по ним), связанных с производством товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла 2. День отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав или день их предварительной оплаты (частичной оплаты) в зависимости от того, какое событие произошло раньше	Пункт 13 статьи 167 Пункт 1 статьи 167
8	Порядок нумерации счетов-фактур при наличии обособленных подразделений	Чтобы обеспечить нумерацию счетов-фактур в порядке возрастания номеров по организации в целом, налогоплательщик: - резервирует номера по мере их выборки; - присваивает составные номера с индексом обособлен- ного подразделения	Статья 169

Признание доходов при методе начисления

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом организация сама распределяет доходы от реализации работ или услуг в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам или услугам (п. 2 ст. 271 НК РФ). Сказанное не относится к договорам, в которых предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). В учетной политике устанавливается способ распределения доходов по длящимся договорам. Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 рекомендует распределять доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Организация имеет право использовать любой другой экономически обоснованный способ распределения доходов. Например, возможно признавать доход отчетного периода исходя из суммы фактических расходов, относящихся к рассматриваемому договору.

Распределение прямых и косвенных расходов

Расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли по мере реализации товаров, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные - полностью списываются в расходы текущего отчетного периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В статье 318 НК РФ содержится рекомендованный список прямых расходов. Это расходы на сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты, используемые при изготовлении продукции или выполнении работ, на оплату труда, ЕСН и обязательное пенсионное страхование (страховая и накопительная части) основного персонала, суммы амортизации по производственным основным средствам. Однако окончательный перечень прямых расходов организация определяет сама в учетной политике для целей налогообложения. Даже если прямые расходы невозможно отнести к конкретному виду продукции (работ), организация самостоятельно прописывает в учетной политике механизм распределения указанных расходов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Исключение составляют организации, оказывающие услуги: они могут уменьшить доходы от реализации на всю сумму прямых расходов отчетного периода, сообщив об этом в учетной политике (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики - изготовители продукции распределяют прямые расходы между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции, поступающей на склад.

Затем определяется сумма прямых расходов, составляющих стоимость готовой продукции на складе. Порядок расчета стоимости готовой продукции, оставшейся на складе и отгруженной контрагентам, указан в пунктах 2 и 3 статьи 319 НК РФ. Налогоплательщик разрабатывает в учетной политике только правила распределения прямых расходов между незавершенным производством и произведенной за месяц готовой продукцией.

Обратите внимание: утвержденный способ оценки незавершенного производства применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Так, организация вправе в 2008 году установить новый метод распределения прямых расходов, если предыдущий способ был утвержден в учетной политике на 2006 год и ранее. Тогда новый способ оценки НЗП организация обязана применять и в 2009 году. Кроме того, введение нового метода распределения прямых расходов должно быть экономически обоснованно.

Налог на добавленную стоимость

Двум группам налогоплательщиков приходится фиксировать в учетной политике по налогу на добавленную стоимость большое количество элементов. Это организации, одновременно осуществляющие деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС, и организации, которые реализуют товары на экспорт и на внутреннем рынке. Основные элементы учетной политики по налогу на добавленную стоимость приведены в табл. 2.

Перечисленные варианты целесообразно утвердить в учетной политике для целей правильного использования организацией одного из выбранных методов.

О.П. Глебова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.