Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2013 г. N 05АП-2122/13

г. Владивосток

20 марта 2013 г.

Дело N А24-3973/2012

Резолютивная часть постановления оглашена 18 марта 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 марта 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей А.В. Пятковой, В.В. Рубановой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Западное - М",

апелляционное производство N 05АП-2122/2013

на решение от 09.01.2013 года

судьи Е.B. Вертопраховой

по делу N А24-3973/2012 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Западное - М" (ИНН 4108003660, ОГРН 1024101228986, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 31.12.2002)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (ИНН 4101135273, ОГРН 1104101000013, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 01.01.2010)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю о признании незаконным в части решения от 30.05.2012 N 14-16/08845 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300)

при участии:

от ООО "Западное - М": Калантаевский В.А. по доверенности от 01.10.2012, срок действия до 31.12.2013;

от МИФНС N 3 по Камчатскому краю: Трусова Л.В. - ведущий специалист-эксперт по доверенности N 04-149 от 29.12.2012, срок действия до 31.12.2013, Власюк И.А. - главный госналогинспектор по доверенности N 07-168 от 11.03.2013, срок действия до 31.12.2013;

от УФНС по Камчатскому краю: Максимов П.Н. - ведущий специалист-эксперт по доверенности N 05-3 от 09.01.2013, срок действия до 31.12.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Западное - М" (далее - ООО "Западное - М"; общество; заявитель; налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Камчатскому краю; межрайонная инспекция; налоговый орган; ответчик) от 30.05.2012 N 14-16/08845 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300) (далее - УФНС России по Камчатскому краю; третье лицо) в части:

1. предложения об уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 75556 руб., в том числе за 1 квартал 2008 года - 45763 руб. и за 4 квартал 2008 года - 29793 руб. (п.3.1.1. резолютивной части решения);

1.1 предложения об уплате соответствующих сумм пени по НДС (п.2.1 резолютивной части решения);

2. предложения об уплате налога на прибыль организаций (п.3.1.2. резолютивной части решения):

2.1 за 2008 год в сумме 861251 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 233255 руб., в доход бюджета Камчатского края - 627996 руб.;

2.2 за 2009 год в сумме 230206 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 23021 руб., в доход бюджета Камчатского края - 207185 руб.;

2.3 за 2010 год в сумме 3200947 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 320095 руб., в доход бюджета Камчатского края - 2880852 руб.;

3. предложения об уплате соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций (п.2.2 и п.2.3 резолютивной части решения);

4. привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы в результате занижения налоговой базы (п. 1.1 и п. 1.2 резолютивной части решения);

5. привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.

Решением от 09.01.2013 года суд отказал в удовлетворении требований общества.

Не согласившись с вынесенным судебным актом в части, общество обжаловало его в апелляционном порядке.

Как следует из апелляционной жалобы, решение суда в ряде эпизодов не содержит фактического и правового обоснования выводов арбитражного суда.

Заявитель жалобы указывает, что в части исключения из состава внереализационных расходов за 2008 год дебиторской задолженности по ООО "Стоун", за 2009 год - по ООО "Дальпроминвест Компани", представленные документы, а именно: акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.09.2009 N 2, справка к акту от 29.09.2009 N 2 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 29.09.2009, карточка счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту ООО "Дальпроминвест Компани" за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, соответствуют требованиям бухгалтерского учета и подтверждают право общества признать дебиторскую задолженность в сумме 993700 руб. по ООО "Стоун" и дебиторскую задолженность в сумме 1151028 руб. по ООО "Дальпроминвест Компани" безнадежным долгом, по которому истек установленный срок исковой давности, что подтверждает правомерность действий общества по ее включению в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В части включения в состав внереализационных доходов за 2010 год кредиторской задолженности перед компанией "Prior Marketing" и ООО "Марине", общество указывает, что наличие указанной задолженности и ее движение в проверяемом периоде подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом. Заявитель жалобы полагает, что на момент принятия решения у Инспекции отсутствовали основания предполагать, что сумма задолженности с заявителя не будет взыскана. Поскольку последнее перечисление в счет погашения задолженности по займу, предоставленному компанией "Prior Marketing" и займам, предоставленным ООО "Маринэ", произведено платежным поручением от 09.07.2009 N 249 на сумму 1000000 руб., следовательно, оснований для включения во внереализационные доходы задолженности в сумме 16004737 руб. перед ООО "Диокарт-Прим" в 2010 году у инспекции не было.

Общество также указывает, что руководствуясь положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ правомерно учло в 2008 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций отрицательную курсовую разницу в размере 4555032 рублей, возникшую при переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода суммы валютного долга.

В судебном заседании представитель ООО "Западное - М" поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представители МИФНС N 3 по Камчатскому краю на доводы апелляционной жалобы возразили. Решение Арбитражного суда Камчатского края в обжалуемой части считают законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Ответили на вопросы суда.

Представитель УФНС по Камчатскому краю позицию представителей МИФНС N 3 по Камчатскому краю поддержал в полном объеме, также поддержал доводы отзыва на апелляционную жалобу.

Поскольку решение суда обжалуется в части, возражений стороны не заявляли, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судебного акта только в обжалуемой части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Из материалов дела коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 3 по Камчатскому краю с 14.12.2011 по 28.02.2012 проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Западное-М" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 27.04.2012 N 14-16/10.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки N 14-16/10 ДСП, межрайонная инспекция 30.05.2012 вынесла решение N 14-16/08845 "о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение", которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, в виде штрафа в сумме 686230 руб. (68623 руб. + 617607 руб.), за неполную уплату земельного налога, в виде штрафа в сумме 99 руб., за неполную уплату НДС по уточненным налоговым декларациям, представленным обществом после истечения срока подачи налоговой декларации, срока уплаты налога и после назначения выездной налоговой проверки, в виде штрафа в сумме 77628 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 1631450 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений (29 шт. * 200 руб.) в виде штрафа в сумме 5800 руб.; этим же решением обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 37225 руб., налога на прибыль в ФБ в размере 110127 руб., налога на прибыль в БС в размере 562667 руб., земельного налога в размере 15 руб., НДФЛ в размере 243772 руб. (в общем размере 953806 руб.) а также предложено уплатить доначисленные налоги: НДС за 1, 4 кварталы 2008 года в суммах, соответственно 45763 руб. и 29793 руб. (общая сумма 75556 руб.); налог на прибыль за 2008, 2009 и 2010 годы, в суммах, соответственно 861251 руб., 230206 руб. и 3200947 руб. (общая сумма 4292404 руб.); земельный налог за 2010 год в размере 496 руб., штрафы, пени, а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю от 30.05.2012 N 14-16/08845 изменено, а именно: уменьшена суммы штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений с 5800 руб. до 4400 руб. В остальной части решение межрайонной инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю от 30.05.2012 N 14-16/08845 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300) в части: предложения об уплате НДС в сумме 75556 руб.; предложения об уплате соответствующих сумм пени по НДС; предложения об уплате налога на прибыль организаций: за 2008 год в сумме 861251 руб.; за 2009 год в сумме 230206 руб.; за 2010 год в сумме 3200947 руб.; предложения об уплате соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы в результате занижения налоговой базы; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, ООО "Западное-М" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, коллегия установила следующее.

1. Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки Инспекция исключила из внереализационных расходов за 2008 год дебиторскую задолженность ООО "Стоун" в сумме 993 700 рублей, списанную обществом в связи с истечением срока исковой давности.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена статьей 252 Кодекса и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 Кодекса, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Исходя из указанной нормы статьи 272 НК РФ, датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы является дата истечения срока исковой давности.

Правовая определенность в отношении списания сумм дебиторской задолженности нереальной к взысканию возникает у налогоплательщика после истечения сроков исковой давности, то есть в тот момент, когда налогоплательщиком получена информация о невозможности взыскания задолженности.

Коллегией установлено, что ООО "Западное-М" с ООО "Стоун" был заключен договор на оказание услуг по переработке рыбы-сырца N 24/2001 от 25.06.20011 года.

В целях подтверждения возникновения дебиторской задолженности наряду с договором были представлены: накладная от 03.11.2001 N 4 на отпуск рыбопродукции в объеме 70576 кг; счет-фактура от 01.12.2005 N 000055/2 на сумму 992756,45 рублей. Кроме того, в налоговый орган был представлен Приказ о проведении инвентаризации от 31.12.2008 года N14, Приказ N15-П от 31.12.2008 о списании дебиторской задолженности, в том числе, ООО "Стоун" в сумме 993699,63 рублей (т.4 л.д.39).

Согласно накладной от 03.11.2001 года N 4 ООО "Западное-М" отпустило ООО "Стоун" рыбопродукцию в количестве 70576 кг. Между тем, в счете-фактуре от 01.12.2005 года N 000055/2 объем рыбопродукции определен в 70326 кг.

Кроме того, в накладной и счете-фактуре указано, что отпуск продукции произведен ООО "Западное-М", в то время как в представленном договоре общество выступает в качестве покупателя (получателя).

Таким образом, из анализа представленных документов невозможно сделать вывод о фактическом установлении сумм дебиторской задолженности и периоде ее возникновения, так как акт инвентаризации, приказ о списании дебиторской задолженности, акт сверки сами по себе не могут являться подтверждением суммы, включенной во внереализационные расходы. Коллегия считает правильным вывод налогового органа о том, что материалами проверки не подтвержден сам факт наличия долга, основания его образования.

Ссылку общества на решение Арбитражного суда Камчатского края от 29.09.2006 года по делу N А24-1254/06-18 коллегия отклоняет, поскольку согласно Определению ВАС РФ от 30.11.2007 N 15696/07 и Постановлению арбитражного суда кассационной инстанции от 27.07.2007 года по делу N Ф03-А24/07-1/2317, вынесенного по результатам рассмотрения кассационной жалобы ООО "Стоун" на решение от 22.09.2006 года, постановление от 13.03.2007 года по делу N А24-1254/06-18 Арбитражного суда Камчатского края по иску к ООО "Западное-М" о взыскании 240652,30 рублей неосновательного обогащения и 762,66 рублей процентов за пользование чужими денежными средствами, предметом иска было неосновательное обогащение, а не определение задолженности по расчетам.

Из текста судебных решений следует, что между сторонами заключены три договора: от 25.06.2001 N 24/2001 на переработку рыбы сырца (переработчик - ООО "Западное-М"), от 28.06.2001 на поставку рыбы-сырца (поставщик - ООО "Стоун"), от 26.10.2001 о реализации готовой рыбопродукции (комиссионер - ООО "Стоун"). В целях объективной оценки данных доводов заявителя, судами первой и апелляционной инстанций исследованы расчеты сторон по всем заключенным ими сделкам и при этом установлено наличие у истца задолженности перед ответчиком за партию рыбной продукции, отгруженной ему для реализации в ноябре 2001 года в количестве 70576 кг. При этом, дата возникновения задолженности судами не устанавливалась.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отнесение суммы дебиторской задолженности на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год ООО "Стоун" в сумме 993700 руб. является необоснованным.

2. В ходе налоговой проверки Инспекцией также из состава внереализационных расходов за 2009 год была исключена дебиторская задолженность по ООО "Дальпроминвест Компани" в сумме 1151028 рублей в связи с истечением срока исковой давности.

Суд первой инстанции по данному эпизоду также отказал в удовлетворении требований общества.

Вместе с тем, коллегия апелляционного суда считает, что требования общества в данном случае подлежат удовлетворения исходя из следующего.

26.07.2004 года по договору займа N 26/7 ООО "Дальпроминвест Компани", являющийся займодавцем, представил ООО "Западное-М" денежный займ в сумме 6 900 000 рублей со сроком погашения 31.12.2004 года, перечисленный на расчетный счет общества по взаиморасчетам с займодавцем платежными поручениями N 604 от 27.07.2004, N 172 от 28.07.2004, N 555 от 28.07.2004.

В тот же день между этими же сторонами был заключен договор поставки N 26/7 от 28.07.2004 года на поставку в адрес ООО "Дальпроминвест Компани" горбуши серебрянки в количестве 300 тонн. Рыбопродукция была поставлена, что подтверждается товарными накладными от 06.09.2004 N 50 в количестве 75 020 кг, от 30.09.2004 N 52 в количестве 69 072 кг, от 30.09.2004 в количестве 28 016 кг.

Реализация указанной рыбопродукции подтверждается счетами-фактурами, выставленными обществом в адрес ООО "Дальпроминвест Компани": от 06.09.2004 N 00000099 на сумму 1 725 460 рублей, от 30.09.2004 N 00000100 на сумму 1 588 656 рублей, от 30.09.2004 года N 00000101 на сумму 644 368 рублей.

Итого, стоимость поставленной в адрес ООО "Дальпроминвест Компани" рыбопродукции по договору поставки N 26/7 от 28.07.2004 года составила 3 958 484 рублей.

Кроме того, задолженность по договору займа была погашена платежным поручением от 08.09.2004 года N 596 ЗАО "Корякская рыбопромышленная компания" за ООО "Западное-М" (по взаимозачету по договору N 07.04Л/ЗМ-КРК от 28.06.2004 года) на сумму 4 092 544 рублей.

Таким образом, путем поставки товаров и взаиморасчетов на погашение займа было направлено 8 051 028 рублей (3 958 484 + 4 092 544), тогда как сумма долга составляет 6900000 рублей.

Наличие переплаты в связи с этим суммы 1 151 028 рублей подтверждается актом сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2006 года между ООО "Западное-М" и ООО "Дальпроминвест Компани" и письмом от 25.11.2004 года N 265.

При этом вывод налогового органа о том, что сумма переплаты в размере 1 151 028 рублей считается суммой процентов, начисленных за пользование заемными средствами, коллегия считает ошибочным. Налоговым органом не представлено доказательств того, что до 2009 года задолженность ООО "Дальпроминвест Компани" была списана на внереализационные расходы в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как проценты по долговым обязательствам.

Как указано выше, наличие данной переплаты подтверждено актом сверки по состоянию на 31.12.2005 года, что дало налогоплательщику право списать ее в 2009 году в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как безнадежные долги, нереальные ко взысканию.

С учетом изложенных выше обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что материалами дела подтверждены основания возникновения и наличие дебиторской задолженности общества в заявленном размере по указанному контрагенту. Представленные документы свидетельствуют о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена.

В представленном отзыве налоговый орган настаивает на том, что непринятие обществом мер по взысканию задолженности является препятствием для отнесения ее в состав внереализационных расходов.

Однако следует отметить, что из норм статей 252, 265, 266 НК РФ не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в Письмах от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 и от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475

Факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационному расходу. В этом случае, по мнению Минфина, не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.05.2008 N 4786/08, в силу положений статьи 195 Гражданского кодекса РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Таким образом, в целях учета дебиторской задолженности под исковой давностью понимается срок, по истечении которого налогоплательщик, не истребовавший в судебном порядке указанную задолженность, получает право на ее списание во внереализационные расходы как нереальную ко взысканию в связи с утратой права на обращение в суд.

При этом, как указал ВАС РФ, ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством возможность списания долга как нереального для взыскания не поставлена в зависимость от того, были или не были предприняты кредитором необходимые меры для его взыскания.

При таких обстоятельствах коллегия считает, что налоговый орган необоснованно исключил из состава затрат сумму дебиторской задолженности в размере 1 151 028 рублей, доначислив при этом налог на прибыль за 2009 год в сумме 230 206 рублей (1 151 028 х 20%).

Решение Инспекции в данной части подлежит признанию недействительным.

3. В ходе проверки налоговым органом в состав внереализационных доходов за 2010 год была включена кредиторская задолженность перед компанией "Prior Marketing" в общей сумме 16 004 764 рублей, соответственно доначислен налог на прибыль 3200947 рублей, штраф и пени.

Суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении требований в указанной части на основании следующего.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53 о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

Как следует из материалов дела, данную сумму составила задолженность перед ООО "Диокарт-Прим" по договорам переуступки права требования от компании "Prior Marketing" и ООО "Маринэ".

Так, в материалы дела представлен договор уступки права требования от 17.01.2007 года, согласно которому право требования с ООО "Западное-М" задолженности по контракту N 22042003 от 22.04.2003 на сумму 769 028,81 долларов США (20 416 253,75 рублей) компания "Prior Marketing" (Цедент) уступает ООО "Экспедитсервис".

В последующем, 31.12.2008 года ООО "Экспедитсервис" по договору уступки права требования (т.4 л.д.20-21) уступил право требования задолженности в сумме 22 563 678,88 рублей ООО "Диокарт-Прим".

Согласно представленным на проверку и в материалы дела бухгалтерским документам, по счету 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" отражена оплата займа ООО "Диокарт-Прим" на сумму 9 374 500 рублей.

Затем, по тому же счету 67.3 согласно бухгалтерской справки от 31.12.2010 N 00000052 была списана кредиторская задолженность по ООО "Диокарт-Прим" в сумме 5 500 000 рублей.

Остаток кредиторской задолженности по договору о переуступке долга от 31.12.2008 года составил 7 689 179 рублей.

Кроме этого, в материалы дела представлены договоры займа от 15.02.2007 года N 01-02-07, от 26.02.2007 года N 02-02-07, от 15.03.2007 года N 15-03-07 (т.4 л.д. 89-94) заключенные между ООО "Западное-М" (Заемщик) и ООО "Маринэ" (Займодавец), согласно которым последнее предоставляет Заемщику заем на общую сумму 7 500 000 рублей.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что согласно карточки счета 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" за ООО "Западное-М" числится кредиторская задолженность в размере 8 315 558 рублей по контрагенту ООО "Диокарт-Прим".

Вышеуказанная кредиторская задолженность возникла в связи с переуступкой права требования, заключенного между ООО "Западное-М" (Должник), ООО "Диокарт-Прим" (Цессионарий) и ООО "Маринэ" (Цедент). В ходе проверки данный договор переуступки права требования не представлен.

Следует отметить, что все вышеописанные операции не подтверждены документально, в том числе отсутствуют первичные документы, подтверждающие оплату по договорам займа. Вся цепочка взаимоотношений с новыми кредиторами прослеживается только по бухгалтерским проводкам на основании бухгалтерских справок, которые не являются первичными документами.

В качестве первичного основания кредиторской задолженности в договорах имеется ссылка на контракт N 22042003 от 22.04.2003 с компанией "Prior Marketing", таким образом моментом образования задолженности следует считать 2003 год, а по займам ООО "Маринэ" 2007 год.

Согласно пункту 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами.

Требования данной нормы обоснованно положены налоговым органом в основу включения в 2010 году кредиторской задолженности во внереализационные доходы.

Коллегия поддерживает выводы Инспекции, что все последующие сделки переуступки прав требования, заключенные между обществом и ООО "Экспедитсервис", ООО "Диокарт-Прим", ООО "Маринэ" заключены без намерения создать правовые последствия в виде передачи прав требования, не отвечают действительному экономическому смыслу данных операций.

В ходе проведения проверки установлена совокупность обстоятельств, а именно, заключение обществом договоров займа и затем переданных по договору уступки прав требований другим лицам, имеющим признаки "проблемных" организаций, что свидетельствует об отсутствии реальных намерений гасить имеющийся долг.

Кроме того, из установленных обстоятельств прослеживается связь между обществом и указанными лицами, свидетельствующая о групповой согласованности операций.

Налоговым органом, с целью установления достоверной информации, свидетельствующей о реальности сделок с ООО "Маринэ" и ООО "Диокарт-Прим" были проведены проверочные мероприятия налогового контроля, в ходе которых установлено, что ООО "Маринэ" снято с налогового учета 12.01.2009 года, относится к категории налогоплательщиков, предоставляющих нулевую отчетность, не имеет основных и оборотных активов, работников для осуществления деятельности, учредитель является формальным руководителем более 10 организаций, находится в реестре фирм "однодневок".

Должностные лица ООО "Западное-М" Яшкин А.Ю., Кушнир Н.В., Юдин А.В. дать пояснения по факту, месту и обстоятельствам заключения договоров с ООО "Экспедитсервис", ООО "Диокарт-Прим", ООО "Маринэ" не смогли.

Из имеющихся в деле документов не просматриваются основания возникновения самих обязательств, какие обстоятельства явились основанием перевода долга, какие взаимоотношения были между нынешними и предыдущими должниками и кредиторами.

В представленных документах имеются неточности и несоответствия, в товарных накладных отсутствуют расшифровка подписи лица, получившего груз, дата получения груза, взаимосвязь представленных документов в целом не прослеживается.

Из анализа выписок движения по расчетному счету ООО "Диокарт-Прим" и ООО "Маринэ" установлено, что движения по расчетному счету осуществлялось в большей части за рыбопродукцию, за транспортировку груза с контрагентами. При поступлении денежных средств от поставщиков происходило их перечисление на пластиковые карточки работников ООО "Западное-М". Также контрагенты производили перечисления денежных средств в счет взаиморасчетов за ООО "Западное-М".

Таким образом, установлено, что банковские счета проблемных контрагентов предназначены в основном для обналичивания, либо для проведения круговых безналичных расчетов, при имитации расчетов, когда денежные средства в итоге возвращаются обратно.

Апелляционный суд усматривает схему, направленную на получение необоснованной выгоды, выражающейся в возможности учитывать спорные суммы в виде кредиторской задолженности и не отражать их длительное время в составе доходов, подлежащих налогообложению.

Так, получив денежные средства и не имея намерения по их возврату, общество отражало их в качестве кредиторской задолженности, отражая периодически в бухгалтерском учете частичную оплату, при этом фактически регулировало финансовые потоки между взаимозависимыми лицами при отсутствии документального обоснования таких операций.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований общества по данному эпизоду.

Кроме того, учитывая указанный долг в валюте, общество также использовало возможность относить возникающую положительную курсовую разницу на внереализационные расходы, уменьшая налогооблагаемую базу.

4. По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 5 статьи 265 НК РФ ООО "Западное-М" необоснованно завышены внереализационные расходы на сумму курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте и возникшего у ООО "Западное-М" на основании уступки права требования кредиторской задолженности по контракту от 22.04.2003 года N 22042003 в размере 4 555 032 рублей.

Коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что требования общества в части признания недействительным решения Инспекции в данной части удовлетворению также не подлежат.

Согласно подпункту 5 пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Как установлено коллегией, вышеуказанные курсовые разницы возникли в связи с договором уступки права требования от 17.01.2007 года, заключенного между ООО "Западное-М" (Должник), ООО "Экспедитсервис" (Цессионарий) и Компанией "Prior Marketing" (Цедент), согласно которому Цедент переуступает Цессионарию право требования с Должника задолженности по контракту от 22.04.2003 года N 11042003 на сумму 769 028,81 долларов США, эквивалентную 20 416 253 рублей по курсу ЦБ РФ на дату подписания настоящего договора.

Вместе с тем, в ходе проверки ООО "Западное-М" по требованию о предоставлении документов вышеуказанный контракт от 22.04.2003 года в налоговый орган не представлен. Каких либо иных договоров ООО "Западное-М" и ООО "Экспедитсервис" в материалы проверки также представлены не были.

Для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму произведенных затрат, требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по оказанию услуг.

С целью установления достоверности информации, свидетельствующей о реальности сделки с ООО "Экспедитсервис" и информации, содержащейся в представленных проверяемым налогоплательщиком документов, налоговым органом были проведены мероприятия налогового контроля, в ходе которых установить местонахождение организации не удалось.

Кроме того, установлено, что учредитель ООО "Экспедитсервис" является массовым учредителем, последняя отчетность представлена за 4 квартал 2006 года, общество не имеет основных и оборотных активов, работников для осуществления деятельности.

Как указывалось выше, ООО "Диокарт-Прим" также имеет признаки "проблемной" организации.

Таким образом, заключение договора уступки прав требования ООО "Западное-М" с "проблемными" контрагентами свидетельствует о том, что система расчетов между участниками данных отношений не имеет экономического смысла и предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Установленная в ходе выездной налоговой проверки совокупность всех вышеперечисленных обстоятельств, а именно ООО "Западное-М" документально не подтвердило наличие обязательств перед компанией "Prior Marketing", выраженных в иностранной валюте в 2003 году, и затем переданных по договору уступки прав требования другим лицам, имеющим признаки "проблемной" организации, свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, следовательно, у ООО "Западное-М" не возникает объективных условий для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму курсовой разницы в размере 4 555 032 руб.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований общества в данной части.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению, требования общества - удовлетворению по эпизоду с ООО "Дальпроминвест Компани" в части признания недействительными доначислений налога на прибыль за 2009 год в сумме 230 206 рублей.

С учетом результатов рассмотрения спора судом апелляционной инстанции судебные расходы в виде государственной пошлины подлежат взысканию с налогового органа.

В связи признанием решения Инспекции частично недействительным, понесенные заявителем расходы на уплату государственной пошлины за подачу заявления в сумме 5000 рублей (2000 руб. по первой инстанции + 1000 руб. в суде апелляционной инстанции + 2000 руб. по обеспечительным мерам) подлежат взысканию с налогового органа как со стороны по делу. Поскольку, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 АПК РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении требований, судебные расходы на уплату государственной пошлины подлежат возмещению налоговым органом в полном объеме (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7959/08), в связи с чем по результатам рассмотрения апелляционной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 09.01.2013 года по делу N А24-3973/2012 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю от 30.05.2012 N 14-16/08845 по пункту 2.2 в части предложения об уплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 230206 руб., соответствующих ей сумм пени и штрафных санкций как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение от 09.01.2013 года оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Западное - М" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 5000 (пять тысяч) рублей.

Арбитражному суду Камчатского края выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

А.В. Пяткова В.В. Рубанова