Учет по договорам на НИОКР (в научных учреждениях) (В.И. Юдин, "Бюджетный учет", N 1, январь 2008 г.)

Учет по договорам на НИОКР (в научных учреждениях)

Основным содержанием научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ является выполнение теоретических, экспериментальных научных исследований и разработок с целью создания новых материалов и образцов новой техники, ноу-хау, передовой технологии по заданию заказчика. Чтобы учесть все нюансы при отражении в бухгалтерском учете выполнения этих работ, бухгалтерии бюджетного учреждения придется немало потрудиться.

Бюджетные учреждения выполняют научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР) на основании контрактов и договоров (далее - договоров), где учреждение выступает в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Расходы при выполнении таких договоров рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими учреждениями, направленной на получение доходов (иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно-исследовательских работ).

Естественно, что и расходы по вышеуказанным договорам должны учитываться отдельно от общих расходов учреждений, финансируемых из бюджета, и вестись в разрезе каждой выполняемой темы НИОКР. Различают два вида договоров, составляющих единый договорный тип, закрепленный в главе 38 Гражданского кодекса. Это договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Для первого вида предметом служат научные исследования, для второго - разработка образца нового изделия (опытного образца), конструкторской документации на него или новой технологии. Различаясь по характеру выполняемых работ, оба вида договоров имеют существенные общие признаки, обозначенные в статье 769 ГК РФ:

устанавливают аналогичную обязанность заказчика принять работы и оплатить их;

обязанности исполнителя могут охватывать как весь цикл работ, так и отдельные этапы (элементы);

риск случайной невозможности исполнения обязательства несет заказчик;

условия обоих договоров должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).

Обязательство исполнителя включает не только условия выполнения самих работ, но и определенные требования к формам их завершения (научный отчет, опытный образец, конструкторская и технологическая документация). Содержание этих обязанностей определяется техническим заданием и программой работ.

Расходы по договорам на НИОКР

В соответствии со статьей 252 главы 25 части второй Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому и в состав расходов на НИОКР включаются: "стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;" затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим отражение на счетах бюджетного учета операций по исполнению договоров НИОКР в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от обложения НДС) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров:

Дебет 2 201 01 510

"Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит 2 205 03 660

"Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

- поступление денежных средств на выполнение договоров НИОКР от заказчиков;

Дебет 2 206 09 560

"Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги" Кредит 2 201 01 610

"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- перечисление аванса соисполнителям по договорам.

Формирование стоимости НИОКР

Все затраты по договору, которые производятся исполнителями НИОКР, собираются на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Аналитический учет по счету ведется в разрезе статей экономической классификации расходов и в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

Дебет 2 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 2 302 09 730

"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- принятие выполненных работ от соисполнителей по актам;

Дебет 2 302 09 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Кредит 2 206 09 660

"Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за прочие услуги"

- зачет ранее выданного аванса по договору с соисполнителями;

Дебет 2 302 09 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" Кредит 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- окончательный расчет с соисполнителями работ;

Дебет 2 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) Кредит 2 302 01 730

"Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате", 2 302 09 730

"Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- начисление заработной платы штатным сотрудникам и лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера;

Дебет 2 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 303 02 730

"Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации", 2 303 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- начисление налогов: ЕСН на заработную плату, от несчастных случаев на производстве;

Дебет 2 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит 2 105 06 440

"Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

- списание материальных запасов, использованных при выполнении НИОКР;

Дебет 2 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 104 04 410

"Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации",

2104 06 410

"Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря за счет амортизации",

2104 07 410

"Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации"

- начисление амортизации на объекты основных средств стоимостью свыше 1000 рублей за единицу, используемые для выполнения НИОКР.

Принятие результатов НИОКР

Документом, подтверждающим выполнение исполнителем и принятие заказчиком НИОКР по договору, является акт выполненных работ, который составляется в двух экземплярах и подписывается как исполнителем, так и заказчиком. Один экземпляр акта передается заказчику, другой остается у исполнителя. Акт выполненных работ констатирует факт выполнения условий договора, а также является основанием для начисления бухгалтерией учреждения дохода. Согласно оформленному акту выполненных работ сумма договора включается в состав реализованных работ. Данная операция отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 2 205 03 560

"Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кредит 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

- начисление дохода на сумму выполненных для заказчика работ в соответствии с договором;

Дебет 2 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 106 04 440

"Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

- списание фактических затрат по НИОКР, переданным заказчику;

Дебет 2 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 303 03 730

"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- начисление налога на прибыль, исчисленного в порядке, установленном НК РФ.

Организация - исполнитель НИОКР производит в соответствии с законодательством перечисление начисленных налогов.

Если выполнение работ осуществляется поэтапно, то отражение в бухгалтерском учете выглядит так:

Дебет 2 401 04130

"Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" Кредит 2 401 01 130

"Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

- зачисление в доход отчетного периода договорной стоимости выполненных этапов работ.

Учет спецоборудования

При заключении договоров на выполнение НИОКР необходимо отразить следующий момент: наличие высокоэффективного современного оборудования для проведения научных работ, в которых заинтересован заказчик. В договоре следует указать, что заказчик либо профинансирует приобретение спецоборудования, либо предоставит его учреждению. Также в договоре должны быть предусмотрены цели дальнейшего использования спецоборудования. Так, по условиям договора по завершении НИОКР спецоборудование либо передается учреждению-исполнителю в качестве основных средств или материалов, либо возвращается заказчику.

Спецоборудование для выполнения НИОКР по конкретной теме заказчика в рамках определенного договора до передачи его в научное подразделение в соответствии с пунктом 66 Инструкции N 25н учитывается на счете 2 105 06 000 "Прочие материальные запасы", а после передачи в научное подразделение - на забалансовом счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками".

Дебет 2 105 06 340

"Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит 2 302 22 730

"Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

- приобретение специального оборудования для выполнения НИОКР по договору;

Дебет 2 106 04 340

"Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 105 06 440

"Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

- передача спецоборудования со склада в подразделение для выполнения НИОКР.

Одновременно делается запись по забалансовому счету 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками".

Если по условиям договора после выполнения работ спецоборудование остается у исполнителя, то переход права собственности на него происходит в момент подписания акта выполненных работ. В бюджетном учете это отражается следующим образом:

Дебет 2 101 04 310

"Увеличение стоимости машин и оборудования",

2101 06 310

"Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря",

2105 06 340

"Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит 2 401 01 180

"Прочие доходы"

- оприходование по рыночной стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику после завершения темы и используемого в качестве основных средств или материалов.

Одновременно производится запись по списанию этого оборудования с забалансового счета 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками".

Дебет 2 401 01 180

"Прочие доходы"

Кредит 2 303 03 730

"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- начисление налога на прибыль со стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику;

Дебет 2 303 03 830

"Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит 2 201 01 610

"Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов"

- перечисление в бюджет налога на прибыль со стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику.

Аналитический учет спецоборудования ведется по наименованиям предметов, количеству, стоимости и материально ответственным лицам в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

В.И. Юдин,

аудитор, кандидат экономических наук

"Бюджетный учет", N 1, январь 2008 г.