Налоговый рецепт спокойного сна (М. Воронин, "Консультант", N 1, январь 2008 г.)

Налоговый рецепт спокойного сна

Можно смело утверждать, что прошлый год принес компаниям некоторую стабильность. Выработанные и окончательно сформулированные судебной практикой в конце 2006 года критерии обоснованности получения налоговой выгоды (которая пришла на смену ставшей притчей во языцех "добросовестности налогоплательщика") в 2007 году широко применялись на практике. Определяя налоговую стратегию на 2008 год, руководителю финансового отдела нелишним будет вспомнить основные подходы судебных органов к оценке решений и действий налогоплательщиков.

В течение последних нескольких лет российский бизнес стремительно "обеляется". Для компаний, все еще работающих в "затемненных" уголках рынка, та система работы, которая ранее давала преимущество, постепенно превратилась в недостаток.

По прежней системе все еще функционирует большая часть отечественного малого бизнеса. А вот компании среднего сектора начали задумываться о преимуществах прозрачной работы. Однако все мы знаем аппетиты налоговых инспекций - если компания начнет работать прозрачно и ее операции будут осуществляться исключительно как по учебнику, то, скорее всего, большая часть прибыли фирмы уйдет в бюджет в виде налоговых отчислений.

Оптимизация необходима всем процессам, происходящим в компании, в том числе и налогообложению деятельности. Многие российские фирмы активно используют различные инструменты заемного финансирования, выходят на международные рынки, сотрудничают с западными партнерами. Это налагает на них определенные обязательства. Так, контрагенты и инвесторы хотят больше знать о компании, чтобы понять, на каких условиях с ней можно сотрудничать. И если предприятие недостаточно прозрачно работает, непрофессионально управляет своими налоговыми рисками, это может нанести серьезный ущерб ее репутации и положению на рынке, отношениям с акционерами, инвесторами, кредиторами и контрагентами. Соответственно, компания заинтересована в том, чтобы вести деятельность прозрачно и понятно для внешних пользователей.

Три отправные точки

Обычно предприятия разрабатывают налоговую стратегию с учетом особенностей своего бизнеса и действующего законодательства. Для этого они выбирают наиболее удобные варианты организации работы, оптимизируют определенные бизнес-процессы, оформляют нужным образом взаимоотношения со сторонними контрагентами и внутренними бизнес-единицами (если речь идет о группе компаний). В каких же пределах допустима данная оптимизация?

Говоря о налоговой оптимизации, мы подразумеваем, что этим понятием охватываются все экономически оправданные действия компании, направленные на законное уменьшение объема налоговых обязательств. Для того чтобы понимать допустимые пределы налоговой оптимизации, необходимо принимать во внимание следующие важные положения, содержащиеся в актах высших судебных органов:

недопустимо устанавливать ответственность за те действия фирмы, которые имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но при этом заключаются в использовании предоставленных законом прав. В данном случае речь идет о правах, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для компании форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П);

предполагается, что действия организации в целях получения налоговой выгоды экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и др. (п. 1 постановления пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53);

способами уклонения от уплаты налогов могут считаться умышленное включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений или ее непредставление в инспекцию. Так, к примеру, если компания укажет в декларации любые не соответствующие действительности данные об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любую другую недостоверную информацию, которая впоследствии окажет влияние на правильное исчисление и уплату налогов и сборов, то эти действия будут считаться направленными на уклонение от уплаты налогов (подп. 3, 9 постановления пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64).

Отмеченные моменты являются отправными точками при осуществлении налогового планирования, частью которого и является налоговая оптимизация.

Деликатное дело

Рассмотренный в данной статье подход к оценке сделок "формального прикрытия" впервые был отражен в судебных актах по известному уголовному делу в отношении Михаила Ходорковского и Платона Лебедева, обвиненных, а затем осужденных за совершение, в том числе, налоговых преступлений. Тем компаниям, которые в своей деятельности используют, например, договоры на оказание консультационных услуг, интересен будет вывод, к которому пришел суд, рассматривая данное уголовное дело. Так, арбитры отметили, что Ходорковский М.Б. с целью уклонения от уплаты НДФЛ подал в налоговую инспекцию заявление о выдаче патента для перевода его бизнеса на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. В указанный документ, предоставляющий ему право на получение патента, освобождающего от обязанностей уплаты НДФЛ и взносов в Пенсионный фонд, Ходорковским М.Б. были внесены заведомо ложные сведения. В документе он указал, что оказывает консультационные и управленческие услуги в качестве ПБОЮЛ. При этом г-н Ходорковский М.Б., как установил суд, достоверно знал, что фактически такой предпринимательской деятельностью не занимается. Патент оформлялся с единственной целью - уклонение от уплаты НДФЛ. Ходорковский М.Б. подписал фиктивные договоры с зарубежными компаниями, созданными в соответствии с законодательством штата Мэн. В указанные договоры, предусмотренные статьями 779-783 ГК РФ, он внес заведомо ложные сведения о том, что будет оказывать иностранным компаниям возмездные консультационные и информационные услуги. При этом г-н Ходорковский знал, что фактически данные услуги оказывать не будет, а денежные средства от этих фирм будет получать за исполнение трудовых обязанностей в российской компании.

Формальное прикрытие - вне закона

Важно подчеркнуть, что суды признают и допускают возможность налоговой оптимизации, но строго в правовых рамках и при наличии деловой цели. Формальное соответствие закону представляемых в налоговый орган документов при отсутствии реальной экономической деятельности уже не может обезопасить компании от притязаний как налоговых, так и правоохранительных органов. Если судом установлено, что целью компании являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, то обоснованной такую выгоду он может не признать.

Практика показывает, что компании нередко используют в работе с целью ухода от налогообложения так называемые схемы "формального прикрытия". Суть подобных схем сводится к тому, что организации заключают различные договоры, соответствующие действующему законодательству, но никакой фактической деятельностью не занимаются. Они создают лишь ее видимость или прикрывают те сделки, которые отличны от предусмотренных договором. Речь идет о совершении мнимых или притворных сделок, которые недействительны ввиду их ничтожности независимо от признания их таковыми судом. Они не влекут юридических последствий и недействительны с момента их совершения (ст. 166, 167, 170 Гражданского кодекса).

Обоснованность расходов оценит суд

Не менее остро на практике стоят вопросы учета расходов при налогообложении прибыли. Инспекторы часто привлекают компании к ответственности на основании того, что расходы фирмы не являются необходимыми для осуществления ее основной деятельности. Например, количество сотрудников на определенных должностях излишне, стоимость приобретенных товаров превышает уровень рыночных цен и т.д. В таких ситуациях фирме может помочь правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в определении от 4 июня 2007 г. N 366-О-П. В частности, арбитры отмечают, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) компания осуществляет последнюю самостоятельно, на свой страх и риск, и вправе собственноручно оценивать ее эффективность и целесообразность. Кроме того, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений. Нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса требуют установления объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности фирмы на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на инспекторов.

Готовность номер один

Компании, использующие инструменты налоговой оптимизации, должны быть готовы обосновать реальность и экономическую причину своих действий, а также наличие деловой цели. Серьезные подозрения со стороны контролирующих органов могут вызвать, например: немалые расходы организации на оплату консультационно-информационных услуг; минимальная рентабельность дочерних организаций, поддерживаемая различными способами (трансфертными ценами, затратами, не являющимися необходимыми для хозяйственно-коммерческой деятельности); представление в течение нескольких отчетных периодов "нулевой" отчетности: невозможность связаться с организацией по юридическому адресу и пр.

Задача менеджмента компании - четко и разумно объяснить налоговым органам и суду экономические причины тех или иных бизнес-решений. Критерии признания налоговой выгоды имеют оценочный характер, поэтому в каждом случае контролирующие органы и суд будут рассматривать показатели конкретной компании. Соответственно, аргументация предприятия должна быть внятной и грамотной, подкрепленной экономическими фактами и, при необходимости, соответствующими расчетами. Такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, неритмичный характер операций, их осуществление не по месту нахождения фирмы, проведение расчетов между контрагентами с использованием одного банка, организация транзитных платежей между участниками взаимосвязанных операций и др., - сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако в совокупности эти обстоятельства наводят инспекторов на мысли о том, что компания переходит при налоговой оптимизации допустимые границы.

Рассмотренные подходы и правовые позиции судебных органов при оценке действий компании позволят ей в будущем квалифицированно управлять своими налоговыми рисками. Разработка структуры бизнеса, организация договорно-правовых отношений, взаимодействия внутренних подразделений компаний, элементов учетной политики фирмы - эти и другие инструменты налоговой оптимизации должны иметь экономический смысл, достоверно отражаться в учете и находиться в правовых рамках, что, безусловно, обеспечит стабильное положение компании как на рынке, так и во взаимоотношениях с государственными органами.

М. Воронин,

адвокат МГКА, партнер Правовой группы "АПЭК"

"Консультант", N 1, январь 2008 г.