Учет внереализационных доходов для целей налогообложения единым сельскохозяйственным налогом (Л.И. Проняева, "Все для бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.)

Учет внереализационных доходов
для целей налогообложения единым
сельскохозяйственным налогом

Систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН) разрешается применять сельскохозяйственным товаропроизводителям, к которым отнесены организации и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ), производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку на арендованных основных средствах, а также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным абз. З п. 7 ст. 333.3 НК РФ.

Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату ЕСХН, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает соответствующее заявление, доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70%.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов (ст. 41 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.5 НК РФ организации агропромышленного комплекса - плательщики ЕСХН учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- внереализационные доходы.

При исчислении налоговой базы по ЕСХН в составе доходов учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Внереализационными доходами для целей исчисления ЕСХН признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). К ним, в частности, относятся следующие виды доходов:

- от долевого участия в других организациях;

- в виде положительной курсовой разницы;

- в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе,

- прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;

- суммы невостребованной кредиторской задолженности;

- от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Перечень внереализационных доходов не является закрытым, поэтому налогоплательщики могут включать в состав внереализационных доходов иные аналогичные доходы. Единственным условием является то, что получение данных доходов не связано с реализацией товаров и имущественных прав, выполнением работ или оказанием услуг.

Организация АПК, применяющая ЕСХН, имеет право включить в состав внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу, сумму начисленных к уплате штрафов, пеней за нарушение покупателем или заказчиком условий договора.

Штрафом или пеней признается определенная договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе и пени должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "Нива" (плательщик ЕСХН) продало ЗАО "Агроресурс" зерно ячменя 20.01.2007, срок оплаты по данной сделке - 20.02.2007. Однако ЗАО "Агроресурс" нарушило договорные обязательства, не оплатив вовремя поставленное зерно. Ему были предъявлены штрафные санкции на сумму 135 800 руб., но покупатель отказался ее уплачивать. Тогда ООО "Нива" подало в суд, который постановлением от 26.06.2007 решил дело в его пользу. Штраф ЗАО "Агроресурс" перечислило 12.09.2007. В состав доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, ООО "Нива" включило по итогам 2007 г. сумму штрафных санкций в размере 135 800 руб.

Действительно, суммы, причитающиеся организации АПК - плательщику ЕСХН на основании решения суда за нарушение партнером условий договора, в п. 3 ст. 250 НК РФ указаны как внереализационные доходы. Но нельзя забывать, что плательщики ЕСХН учитывают свои доходы кассовым методом, т.е. только после получения денег или иного имущества. Следовательно, отражать сумму штрафа 26 июня будет преждевременно. В результате налоговая база организации за первое полугодие 2007 г. может быть завышенной на 135 800 руб., а за 2007 г. - заниженной. Июнь и июль входят в разные отчетные (налоговые) периоды, поэтому отражение причитающихся штрафных санкций в июне было бы отступлением от правил учета доходов и расходов.

Выручка от сдачи объектов в аренду - еще один вид внереализационных доходов. Прежде всего следует отметить, что особых различий в налоговом учете по ЕСХН в зависимости от того, является ли сдача в аренду основной деятельностью организации, нет.

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Нива" (организация АПК) применяет ЕСХН с 2006 г. Помимо основной сельскохозяйственной деятельности в январе 2007 г. организация сдала в аренду складское помещение. В феврале за это было получено 26 900 руб. Однако арендатором не были оплачены коммунальные услуги, поэтому ООО "Нива" отослало своему арендатору письмо с требованием оплатить задолженность за коммунальные услуги. Арендатор в феврале перечислил на счета коммунальных служб 2 300 руб., но своего арендодателя об этом не известил. Что следует делать бухгалтеру ООО "Нива" в подобных обстоятельствах?

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48 и от 02.02.2005 N 03-03-02-04/2/2, суммы коммунальных платежей, включая перечисленные арендаторами на счета обслуживающих организаций, арендатор должен учитывать в доходах. И то, что арендодателю о переводах не сообщено, не является оправданием. Бухгалтер обязан поинтересоваться этим вопросом и попросить прислать копии платежек. Итак, в налоговой базе ООО "Нива" нужно отразить 26 900 и 2 300 руб. Если вторую сумму не учесть, ЕСХН будет начислен за январь на 138 руб. (2 300 руб. х 6%) меньше.

Организации АПК, уплачивающие ЕСХН, могут предоставлять другим организациям займы или кредиты. Доходы в виде процентов, полученные по кредиту или займу, входят в расчет налоговой базы как внереализационные доходы.

Договоры кредита и займа регулируются гл. 42 Гражданского кодекса РФ. Если одна из сторон - юридическое лицо, то договоры оформляются письменно.

Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью "Нива" (плательщик ЕСХН) выдало в январе 2007 г. ЗАО "Восток" заем на год в размере 300 000 руб. под 20 % годовых. После завершения договора в конце декабря 2007 г. ООО "Нива" было получено 360 000 руб. (300000 руб. + 300000 руб. х 20%).

Выданная сумма займа облагаемым доходом не является. Но сумма полученных процентов включается в расчет налогооблагаемой базы.

Таким образом, в налоговой базе за 2007 г. ООО "Нива" необходимо учесть 60 000 руб. (360 000 руб. - 300 000 руб.) и начислить с этой суммы ЕСХН в размере 3 600 руб. (60 000 руб. х 6%).

К внереализационным доходам при ЕСХН относятся суммы невостребованной в течение срока исковой давности кредиторской задолженности.

Следует напомнить, что невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию в следующих случаях:

1) фирма кредитора ликвидирована;

2) истек срок исковой давности.

Появившиеся внереализационные доходы в виде невостребованной кредиторской задолженности отражают в день списания, т.е. когда был оформлен соответствующий документ (например, бухгалтерская справка).

Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью "Нива" (организация АПК) применяет ЕСХН с 2006 г. и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. На 01.02.2007 у общества имелась кредиторская задолженность перед поставщиком на сумму 124 300 руб. Однако выяснилось, что 20 февраля фирма-поставщик была ликвидирована. На основании копии свидетельства о ликвидации в бухгалтерском учете долг списали, а в налоговом учете не отразили. На что это повлияет?

Бухгалтер не учел списанную кредиторскую задолженность во внереализационных доходах, в результате чего налоговая база по ЕСХН за первое полугодие в ООО "Нива" занижена на 124300 руб., а налог - на 7458 руб. (124300 руб. х 6%).

В перечне внереализационных доходов поименованы доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ). К ним относятся дивиденды, получаемые акционером по акциям, доходы от долевого участия в деятельности общества с ограниченной ответственностью.

Пример 5. Общество с ограниченной ответственностью "Нива" внесло в уставный капитал ЗАО "Растр" 500 000 руб. По итогам работы за 2006 г. ЗАО "Растр" начислило ООО "Нива" дивиденды в сумме 80 000 руб. и перечислило их на расчетный счет в банке 15.05.2007. Извещение о начисленной сумме дивидендов ЗАО "Растр" направило в адрес ООО "Нива" 30.03.2007. В бухгалтерском учете ООО "Нива" данная хозяйственная операция должна быть отражена следующими записями:

30.03.2007 - начислена задолженность по доходам от участия в уставном капитале другой организации - 80 000 руб.:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы";

15.05.2007 - поступила сумма дивидендов от ЗАО "Растр" - 80 000 руб.:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Из приведенного примера следует, что для целей бухгалтерского учета доход в сумме 80 000 руб. будет принят в марте, а для целей налогообложения при исчислении ЕСХН внереализационный доход в сумме 80 000 руб. будет отражен в мае 2007 г.

Для получателя дивидендов источником выплаты доходов от долевого участия может быть организация, находящаяся на специальном налоговом режиме или применяющая общий режим налогообложения. Наиболее часто встречается последняя ситуация.

В данном случае основной вопрос - кто будет уплачивать налог с доходов от долевого участия организации АПК - плательщика ЕСХН в бюджет: организация, которая получает, или организация, которая выплачивает дивиденды как налоговый агент? По общему правилу для плательщиков налога на прибыль порядок учета доходов, определения налоговой базы в случае если источником выплаты дохода является российская организация, определен ст. 275 НК РФ. Согласно этому порядку российская организация является налоговым агентом. Она определяет сумму налога на прибыль, удерживает ее из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов.

Но в рассматриваемой ситуации получателем дохода является плательщик ЕСХН, который не является плательщиком налога на прибыль. В гл. 26.1 НК РФ для данной ситуации нет отсылки к нормам ст. 275 НК РФ, а также не предусмотрен особый порядок налогообложения. Поэтому плательщик ЕСХН полученный доход от долевого участия должен включить в базу, облагаемую единым налогом, и самостоятельно уплатить налог. Так как плательщик ЕСХН облагает налогом полученный доход и платит его в бюджет, организация, выплачивающая дивиденды, во избежание двойного налогообложения не должна облагать его налогом. Рассматривая эту ситуацию для плательщиков ЕСХН, можно сослаться на практику ее разрешения у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Минфин России в письме от 27.08.2004 N 03-03-02-04/1/10 сообщает, что если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

В письме Минфина России от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182 отмечается, что согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль. Поэтому они не должны уплачивать налог на прибыль с доходов от долевого участия в других организациях. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ указанные организации, получающие доходы от долевого участия, обязаны учитывать эти доходы при определении налоговой базы по единому налогу.

Таким образом, плательщик ЕСХН - получатель дивидендов будет самостоятельно облагать доход по общему правилу по соответствующей ставке, предусмотренной гл. 26.1 НК РФ. При этом организации, находящейся на общем режиме налогообложения, как источнику выплаты дохода необходимо подтверждение, что получатель дивидендов применяет ЕСХН. В письме Минфина России N 03-03-02-04/1/10 дополнительно указано, что налоговый агент вправе требовать от организации, получающей дивиденды, документы, подтверждающие права этой организации на применение специального налогового режима в течение налогового периода, по своему усмотрению.

Такими документами могут быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения ЕСХН и титульного листа налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу.

При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.

В этом случае организации - источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов.

Для отражения внереализационных доходов при уплате ЕСХН автор предлагает вести регистр налогового учета "Ведомость по учету внереализационных доходов, принимаемых при исчислении ЕСХН" (см. таблицу).

     Организация         ООО "Нива"

                 ---------------------------

Налоговый регистр "Ведомость по учету внереализационных доходов,
принимаемых при исчислении ЕСХН"

N п/п	Дата об- разования дохода	Наименование дохода (вид поступлений)	Сумма, руб.	Дата оплаты	Сумма оплаты, руб.	Принято для целей налогообложения
						Дата	Сумма, руб.
1	31.01.07	Арендная плата	26 900	02.02.07	26 900	02.02.07	26 900
2	31.01.07	Коммунальные платежи, оплаченные аренда- тором	2 300	05.02.07	2 300	05.02.07	2 300
3	20.02.07	Невостребованная кредиторская задолжен- ность	124 300	20.02.07	124 300	20.02.07	124 300
4	30.03.07	Дивиденды от ЗАО "Растр"	80 000	15.05.07	80 000	15.05.07	8 0000
5	26.06.07	Штрафные санкции по договору с ЗАО "Агроресурс"	135 800	12.09.07	135 800	12.09.07	135 800
6	30.12.07	Проценты по займу, предоставленному ЗАО "Восток"	60 000	30.12.07	60 000	30.12.07	60 000
Всего...			429 300		429 300		429 300

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

Л.И. Проняева,

кандидат экономических наук, доцент,

заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит"

Орловского государственного аграрного университета

"Все для бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.