Единый налог на вмененный доход как специальный налоговый режим (Г.А. Горина, "Финансы", N 12, декабрь 2007 г.)

Единый налог на вмененный доход как специальный налоговый режим

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) относится к специальному налоговому режиму, который предполагает особый порядок определения элементов налогообложения и освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов.

ЕНВД (единый налог) регулируется гл. 26.3 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". В эту главу Налогового кодекса РФ (НК РФ) постоянно вносятся изменения, последние из которых предусмотрены Федеральным законом РФ от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 261, 262, 263 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации".

В данной статье рассматривается ЕНВД с учетом последних изменений, вступающих в силу с 01.01.08 г.

Прежде всего, следует отметить, что единый налог вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общим режимом налогообложения и иными режимами налогообложения (например, с упрощенной системой налогообложения)

ЕНВД может применяться только в отношении определенных видов деятельности. К ним относятся:

бытовые услуги, их группы, подгруппы, виды и (или) отдельные бытовые услуги, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению, и оказываемые только физическим лицам. К этим услугам не относятся услуги ломбардов, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

ветеринарные услуги в соответствии с перечнем услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации и Общероссийским классификатором услуг, и оплачиваемые физическими лицами и организациями;

услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, оказываемые платно физическим лицам и организациям. В эту группу услуг не входят услуги по заправке автотранспортных средств, гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках. Услуги по проведению гарантийного ремонта товаров ненадлежащего качества, оказываемые потребителям бесплатно (в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ и законом РФ от 7.02.92 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей") за счет поставщиков (продавцов, изготовителей, уполномоченных организаций) не могут быть отнесены к деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД;

автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, оказываемые организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения не более 20 транспортных средств для оказания таких услуг. К таким автотранспортным средствам относятся автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили;

розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли;

розничная торговля через объекты стационарной торговой сети (киоски, палатки, лотки, другие объекты) и объекты нестационарной торговой сети;

услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли. В группу этих услуг не включены услуги, оказываемые учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения;

услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания без залов обслуживания посетителей;

распространение и (или) размещение наружной рекламы;

распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, прицепах и прицепах-роспусках, речных судах;

услуги, оказываемые организациями и предпринимателями по временному размещению и проживанию. При этом площадь помещений в каждом объекте предоставленных услуг должна быть не более 500 м2;

услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование: торговых мест в объектах стационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов, других объектов); объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей;

услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест;

услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Необходимо отметить, что ЕНВД не применяется в отношении всех перечисленных видов деятельности при их осуществлении в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также налогоплательщиками, относимым к категории крупнейших.

ЕНВД не распространяется и на налогоплательщиков, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога и реализующих через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания производственную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Особого рассмотрения требует конкретизация некоторых понятий, относимых к отдельным видам деятельности. Так, под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом не имеет значения, к какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются товары.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 1 ст. 492) под договором розничной купли-продажи понимается договор, по которому продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Конечная цель использования приобретаемого товара покупателем позволяет отличать розничную торговлю от оптовой.

Реализация товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи в кредит относится к розничной торговле, при осуществлении которой организации и индивидуальные предприниматели могут признаваться плательщиками единого налога на вмененный доход. Это вытекает из того, что для применения системы налогообложения в виде ЕНВД имеет значение только факт осуществления предпринимательской деятельности на основе договора розничной купли-продажи. При этом форма и момент оплаты покупателем товара не ограничены.

Кроме основного критерия, позволяющего отличать розничную торговлю от реализации товаров по договорам поставки, Минфин России в своем письме от 20.12.06 г. N 03-11-04/3/544 выделяет еще один - оформление продавцом накладной. В письме говорится, что если при осуществлении операций по реализации товаров покупателям (в том числе и не заявившим о себе как о представителях организаций) оформление производится на основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных документов, то такая деятельность не может относиться к розничной торговле для целей применения ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает также проведение закупок товаров и их хранение, которые являются частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

По мнению Минфина России (письмо от 28.04.07 г. N 03-11-05/83), получение организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, скидок или бонусов, а также премий от поставщиков за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Поэтому, если налогоплательщик кроме деятельности в сфере розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД не осуществляет иных видов деятельности, то доход в виде премии (скидки, бонуса), полученный от организации-поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров, является частью дохода, получаемого от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Этот доход подлежит налогообложению в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД.

К розничной торговле для целей реализации ЕНВД не относится реализация:

отдельных видов подакцизных товаров (автомобили легковые, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла);

продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организаций общественного питания;

продукция собственного производства (изготовления).

С 01.01.08 г. этот перечень товаров расширяется за счет реализации: газа в баллонах;

В письме Минфина от 14.08.07 г. N 03-11-02/230 отмечено, что реализация газа на автозаправочных станциях относится к розничной торговле.

грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), через магазины и компьютерные сети.

К розничной торговле для целей применения ЕНВД не будет, относится и передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Ранее такая реализации (передача) не относилась к розничной торговле только на основе соответствующих разъяснений Минфина России.

Для целей применения ЕНВД следует различать стационарную торговлю с залами и без них и не стационарную торговлю, для которых характерны свои физические показатели, необходимые для расчета налога.

Стационарная торговая сеть:

с торговыми залами расположена в обособленных помещениях зданий, строений (их частях), оснащенных специальным оборудованием и предназначенных для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. Сюда относятся магазины и павильоны;

без торговых залов расположена в зданиях, строениях и сооружениях (их частях, не имеющих обособленных и специально оснащенных помещений для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. Это крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты. Торговые автоматы до 01.01.08 г. относятся к объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.

Нестационарная торговая сеть функционирует на принципах развозной и разносной торговли. В эту торговую сеть входят и объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

К разносной торговле относится розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.

Торговля подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения не относится к развозной (разносной) торговле.

Нередко возникает вопрос, к какому виду торговли следует относить торговлю с лотка. Минфин России в своем письме от 26.01.07 г. N 03-11-05/12 отметил следующее, если осуществляется разносная торговля посредством лотка, то есть реализация товаров осуществляется вне стационарной торговой сети (на дому, по месту работы и учебы, на транспорте, на улице и в иных местах), то лоток следует относить к объектам разносной торговли.

Если розничная торговля осуществляется через объект торговли, указанный в правоустанавливающих или инвентаризационных документах как лоток, который является стационарным, подсоединен к инженерным коммуникациям и не имеет торгового зала, то такую торговлю можно отнести к розничной торговле.

Под услугами общественного питания понимаются услуги:

по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий;

созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров;

по проведению досуга.

С 01.01.08 г к услугам общественного питания для целей применения ЕНВД не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров (алкогольная продукция: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов; пиво).

К объектам организации общественного питания с залом обслуживания посетителей относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные, а к объектам без зала обслуживания - киоски, палатки, и другие аналогичные точки общественного питания.

С 01.01.08 г. к объектам организаций общественного питания без зала обслуживания будут относиться и магазины (секции, отделы), кулинарии. Прежде реализация кулинарных изделий и полуфабрикатов через объекты стационарной торговой сети (собственную розничную сеть) рассматривалась как розничная торговля для целей применения ЕНВД.

При осуществлении деятельности по распространению и размещению наружной рекламы следует иметь в виду, что эта деятельность может быть переведена на ЕНВД только при выполнении двух условий:

реклама должна распространяться с использованием стационарных технических средств;

стационарные технические средства должны располагаться вне зданий, сооружений и т.д., то есть на улице.

Минфин России в письме от 13.10.06 г. N 03-11-04/3/453 отметил, что гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена деятельность по распространению и размещению рекламы внутри зданий, сооружений и т.д. независимо от используемых средств наружной рекламы.

Для целей исчисления ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов не учитываются автотранспортные средства, используемые для иных целей (например, для собственных нужд). При предназначении транспортных средств следует руководствоваться техническими документами (паспортом транспортного средства, свидетельством о регистрации транспортного средства, инструкцией по эксплуатации транспортного средства) и распорядительными документами (приказами и распоряжениями администрации организации), договорами на перевозку пассажиров и грузов с юридическими и физическими лицами и т.д.

Налогоплательщики ЕНВД (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности не позднее пяти дней с момента начала своей деятельности.

Организации, применяющие систему единого налога на вмененный доход, не платят:

налог на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налог на имущество (в отношении имущества, использованного для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

единый социальный налог (в отношении выплат, произведенных физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД освобождены от уплаты:

налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Необходимо также отметить, что плательщики единого налога освобождены от уплаты НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения, но осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Это не относится к НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Уплата иных налогов и сборов, не предусмотренных выше, осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Если налогоплательщики осуществляют не только деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, но и другие виды деятельности, подпадающие под иные режимы налогообложения (например, под общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения), то они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, связанных с этими видами деятельности.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности (например, розничная торговля и общественное питание), подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчислений налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

В отношении налога на добавленную стоимость следует обратить внимание на следующую законодательную норму, вводимую с 01.01.08 г.

Так, при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога исчисленные и уплаченные суммы НДС с полученных сумм оплаты (частичной оплаты) до перехода на ЕНВД подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на уплату ЕНВД. При этом необходимы документы, свидетельствующие о возврате сумм налога покупателям.

Предъявленные суммы НДС налогоплательщику, перешедшему на уплату ЕНВД, по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, не использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Остановимся на элементах налогообложения при применении ЕНВД. Объектом налогообложения по единому налогу является вмененный доход налогоплательщика. Вмененный доход - это потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение этого дохода и используемых для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговая база по единому налогу представляет собой величину вмененного дохода, рассчитанную как произведение за налоговый период базовой доходности, по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Базовая доходность установлена НК РФ и едина на всей территории РФ. Она используется для расчета величины вмененного дохода.

Физическими показателями в розничной торговле являются:

площадь торгового зала в квадратных метрах, если розничная торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами;

площадь торгового места в квадратных метрах при осуществлении розничной торговли в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, в которых площадь торгового места превышает 5 м2;

торговое место, если торговля осуществляется в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах не стационарной торговой сети, в которых площадь торгового места не превышает 5 м2;

количество работников, включая индивидуального предпринимателя при условии, если это торговля разносная (развозная).

Площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площади, под которой подразумевается специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке), занятая:

оборудованием для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей;

контрольно-кассовыми узлами и кассовыми кабинами;

рабочими местами обслуживающего персонала;

под проходы для покупателей.

Площадь торгового зала, в том числе арендуемой, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Если для осуществления торговли оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные (арендуемые) помещения, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 м2 и в каждом зале установлен контрольно-кассовый аппарат, то такие помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли (письмо Минфина России от 16.05.06 г. N 03-11-115-127). Следовательно, площадь торгового зала для исчисления ЕНВД должна определяться по каждому объекту организации торговли.

В случае оформления одного правоустанавливающего документа на все помещения, площадь которых не превышает 150 м2, данные помещения рассматриваются как один объект организации торговли. При определении площади торгового зала суммируется площадь всех помещений, используемых для торговли. Площадь таких объектов розничной торговли можно не суммировать, если они являются самостоятельными (у каждого объекта должны быть правоустанавливающие документы и наличие контрольно-кассового аппарата). Однако если объекты находятся в одном помещении с одним входом в него, то площади объектов суммируются.

В площадь торгового зала не включается площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема и хранения товаров, а также их подготовке к продаже.

Учет площади торгового зала часто вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Как свидетельствует арбитражная практика, доводы налоговых инспекций часто бывают необоснованными.

Под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок. С 01.01.08 г. перечень объектов, которые относятся к понятию "торговое место" расширен. Так, к торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях).

Земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющие торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов, считаются также торговым местом.

Стационарное торговое место - это новое понятие, которое вводится с 01.01.08 г. Стационарным торговым местом является место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду для организации стационарной торговой сети.

К физическим показателям в общественном питании относятся:

площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах). Этот показатель применяется при оказании услуг через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей;

количество работников, включая индивидуального предпринимателя, если услуги общественного питания оказываются через объекты организации общественного питания без залов обслуживания посетителей.

Площадью зала обслуживания посетителей считается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. Площадь зала обслуживания посетителей, как и в розничной торговле, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Показатель - количество работников, включая индивидуального предпринимателя, применяется не только в розничной торговле и общественном питании, но и при оказании бытовых, ветеринарных услуг, услуг по ремонту техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Этот показатель определяется как среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

В отношении рекламной деятельности применяются следующие физические показатели:

площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения, изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой изображения (в квадратных метрах);

площадь информационного поля экспонирующей поверхности (в квадратных метрах), если наружная реклама распространяется и (или) размещается посредством электронных табло;

количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, автомобилей, легковых и грузовых прицепов, полуприцепов и прицепов - роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы.

При передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков используется следующие показатели рентабельности:

количество земельных участков, если площадь земельного участка не превышает 10 м2;

площадь земельных участков, если площадь земельного участка превышает 10 м2.

Во всех этих случаях земельные участки должны использоваться для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей).

При оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов физическим показателем является количество автотранспортных средств, а по перевозке пассажиров - посадочное место.

Изменение величины физического показателя учитывается налогоплательщиком с начала того месяца, в котором оно произошло.

При определении величины вмененного дохода базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

К1 - это коэффициент - дефлятор, учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Он определяется и официально публикуется в порядке, установленном Правительством РФ. Для налогоплательщиков единого налога на вмененный доход коэффициент - дефлятор с 01.01.07 г. - 1,096 (письмо Минфина России от 29.05.07 г. N 03-11-02/151).

Необходимо отметить, что первоначально Минфин России в своем письме от 02.03.07 г. N 03-11-02/62 определил коэффициент-дефлятор для налогоплательщиков ЕНВД в размере 1,241, как для налогоплательщиков упрощенной системы налогообложения. Однако если для целей ЕНВД коэффициент-дефлятор устанавливается на календарный год и учитывает изменение потребительских цен в предшествующем периоде, то при упрощенной системе налогообложения коэффициент-дефлятор учитывает изменение цен не только за предыдущий год, но и коэффициенты, применяемые ранее. На 2007 г. общий коэффициент-дефлятор для "упрощенцев" был установлен в размере 1,241 (1,132 х 1,096). Коэффициент 1,132 был установлен на 2006 г., а 1,096 - на 2007 г.

Однако для налогоплательщиков ЕНВД коэффициент-дефлятор в размере 1,241 противоречил ст. 346.27 НК РФ, в связи, с чем он и был отменен. Суммы единого налога на вмененный доход за I квартал 2007 г. с применением коэффициента 1,241 подлежали пересчету в установленном порядке.

Корректирующий коэффициент К2 учитывает особенности введения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов и иные особенности. Из определения корректирующего коэффициента К2 исключается такой фактор как "фактический период времени осуществления". Вместе с тем продолжает действовать норма (п. 6 ст. 346.29 НК РФ), согласно которой значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности. Разъяснение по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 14.08.07 г. N 03-11-02/230. Так, фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности необходимо определять с учетом таких факторов, как режим работы и сезонности, если они не учтены в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2. Если же такая особенность предпринимательской деятельности при определении коэффициента К2 учтена (установлены значения) соответствующих подкоэффициентов, то при определении фактического периода ведения деятельности данная особенность не учитывается.

Значение корректирующего коэффициента К2 определяется нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москва и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год (до 01.01.08 г - на календарный год). Так, одно значение может определять ассортимент реализованных товаров, второе - сезонность работы, третье - место расположения торговой точки в пределах населенного пункта и т.д. В результате коэффициент К2 равен произведению всех имеющих значений.

На местах могут устанавливаться свои значения различных факторов, влияющих на результаты предпринимательской деятельности.

Коэффициент К2 устанавливается для всех категорий налогоплательщиков на период не менее чем календарный год (до 01.01.08 г. - на календарный год) в пределах от 0,005 до 1.

Если на местах не принято решение о внесении изменений в действующие значения коэффициента К2 до начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжает действовать прежний корректирующий коэффициент.

Налоговым периодом по единому налогу является квартал.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации.

Ставка налога установлена в размере 15% величины вмененного дохода. Сумма вмененного дохода за квартал рассчитывается по формуле:

     ВД = БД х К1 х К2 х ВФП З,

где: БД - базовая доходность;

К1, К2 - значение корректирующих коэффициентов базовой доходности;

ВФП - величина физического показателя

З - число месяцев налогового периода,

Сумма ЕНВД определяется по следующей формуле:

     ЕН = ВД х 15 : 100,

где: ВД - сумма вмененного дохода;

15% - ставка налога в процентах

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиком на:

сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за аналогичные период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом учитываются только те страховые взносы, которые были уплачены при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в сферах деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, а также уплаченная сумма страховых взносов в виде фиксированных платежей индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

суммы, выплаченные работникам по временной нетрудоспособности.

Сумма вычетов не может уменьшать сумму единого налога более чем на 50%.

Порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности установлен Федеральным законом от 31.12.02 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Согласно ст. 2 этого Закона гражданам, работающим в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет следующих источников:

средств Фонда социального страхования РФ, поступающих от единого налога на вмененный доход, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного законом;

средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Расчет суммы единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате, представлен ниже.

Пример. Организация осуществляет розничную торговлю через торговый зал, площадь которого 140 м. Базовая доходность в месяц - 1800 руб. Коэффициент К1 равен 1,096, К2 - 0,8, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование составили за квартал 30 000 руб., а выплаты по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя - 2 500 руб.

Отсюда размер вмененного доход и сумма единого налога за налоговый период составят:

ВД - 662 860 руб. (1 800 х 0,8 х 1,096 х 140 х 3);

ЕНВД - 99 429,12 руб. (662 860 х 15 : 100).

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплат по временной нетрудоспособности вычитается из суммы налога полностью, так как она не уменьшает сумму налога более чем на 50%. Предельная сумма вычета 49 714,56 руб. (99 429,12 : 50 х 100), а фактическая 32 500 руб. (30 000 + 2 500).

Таким образом, сумма единого налога, подлежащего уплате за налоговый период, составит 66 929, 12 руб. (99 429,12 - 32 500).

Уплата единого налога осуществляется по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Зачисляется налог на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Г.А. Горина,

профессор Российского государственного

торгово-экономического университета,

кандидат экономических наук

"Финансы", N 12, декабрь 2007 г.