Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224 и постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 6074/07 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224 и постановлению
Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации
от 20.11.2007 N 6074/07

Письмо Минфина РФ от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224 и Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 6074/07 посвящены обложению ЕСН пенсионных взносов, перечисленных организацией в негосударственный пенсионный фонд по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенного в пользу работника. При этом взносы работодателя сначала перечисляются на его солидарный счет в НПФ, а впоследствии на основании его письменного распоряжения попадут на именные счета работников-участников при наступлении у них пенсионных оснований. При данной пенсионной схеме организация извещает фонд о назначении участнику негосударственной пенсии, указывает, какую сумму нужно перечислить с солидарного счета на именной счет участника. Фонд рассчитывает размер данной пенсии, открывает участнику именной счет, на который перечисляет назначенную сумму пенсионных резервов, распределенную с солидарного счета.

Перечисления работодателя признаются объектом обложения ЕСН, но нужно ли начислять на них ЕСН? Рассмотрим сначала постановление Президиума ВАС РФ, посвященное периоду до 01.01.2005, а затем перейдем к письму Минфина, в котором рассмотрена действующая редакция Налогового кодекса.

Период до 01.01.2005

В Постановлении от 21.03.2007 N Ф09-1756/07-С2 ФАС УО проанализировал, подлежат ли обложению ЕСН пенсионные взносы организации, внесенные в НПФ по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников после того, как они были зачислены с солидарного счета на именные счета участников. Рассмотрен период 2004 года.

Суд указал, что выплаты были произведены в интересах работников предприятия и отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому подлежат обложению ЕСН. Данные выплаты учитываются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005), который устанавливал учет в составе расходов на оплату труда сумм пенсионных взносов работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. НК РФ не предусмотрено разграничение в зависимости от того, на каких счетах - солидарных или именных - учитывались пенсионные взносы.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2007 N 6074/07 сделал вывод в пользу налоговиков: суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, после зачисления их по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления, должны включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.

Действующая редакция НК РФ

В Письме Минфина РФ от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224 рассмотрено, нужно ли начислять ЕСН на пенсионные взносы, перечисленные по договору негосударственного пенсионного страхования на солидарный счет НПФ, с которого они впоследствии будут распределены на именные счета участников. Финансисты указали, что данные выплаты не включаются в расходы для целей исчисления налога на прибыль, поэтому на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН.

Согласно действующей редакции п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда для целей обложения налогом на прибыль учитываются суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с НПФ, имеющим лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Суммы пенсионных взносов включаются в расходы при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет взносов на именных счетах участников НПФ. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет или пожизненно.

Данной нормой не определено, что пенсионные взносы должны учитываться на именных счетах участников, при этом не указано, каким способом они туда попадают: перечислены непосредственно работодателем или переведены с солидарного счета работодателя? Буквальное понимание данной формулировки не ограничивает возможность учета пенсионных взносов на именных счетах как первым, так и вторым способом.

Позиция финансистов, высказанная в комментируемом письме: суммы платежей (взносов) организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли организаций только в том случае, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. На основании этого сделан вывод, что, если суммы взносов в негосударственный пенсионный фонд перечисляются организацией непосредственно на солидарный счет, указанные взносы не являются объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 Кодекса.

Аналогичная позиция была изложена в письмах Минфина РФ от 10.12.2007 N 03-03-06/1/839, УФНС по г. Москве от 08.06.2006 N 21-18/277. В Письме Минфина РФ от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219 уточнено, что взносы организации на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) не признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль.

Из комментируемых документов следует, что пенсионные взносы, перечисленные организацией по договорам негосударственного пенсионного страхования на солидарный счет НПФ с последующим распределением суммы по лицевым счетам, до 01.01.2005 подлежали обложению ЕСН, а после этой даты данным налогом не облагаются.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.